Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о трансфертном ценообразовании, контролируемых сделках на рынке межбанковского кредитования

Департамент банковского аудита о трансфертном ценообразовании, контролируемых сделках на рынке межбанковского кредитования

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

21.12.2012

Вопрос

Банк проводит операции по привлечению денежных средств у своего материнского банка – налогового резидента иностранного государства. Указанные сделки подпадают под определение контролируемых (лимит, установленный для переходного периода, превышен). Валюта заимствований – доллары США, суммы – 10 или 20 миллионов долларов, сроки от 2 месяцев до 2 лет. Сопоставимых заимствований на межбанковском рынке кредитования у Банка нет.
Учитывая, что в соответствии с требованиями законодательства по трансфертному ценообразованию Банк обязан составить и направить в налоговые органы уведомление о совершенных им контролируемых сделках, а также, в случае получения соответствующего требования, должен будет предоставить документацию, подтверждающую рыночный уровень цен, примененный в контролируемых сделках, подскажите, пожалуйста, какой, по Вашему мнению, может быть эта документация?
Может ли Банк применить один из описанных в главе 14.3 НК РФ методов ценообразования?
Можно ли рассматривать в качестве сопоставимых с контролируемыми сделками валютные привлечения (депозиты) юридических или физических лиц – клиентов Банка? Суммы депозитов до 1 миллиона долларов, сроки и даты заключения договоров не всегда точно совпадают с таковыми у контролируемых сделок.

Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с Разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с НК РФ).

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных Главой 14.3 НК РФ (пункт 2 статьи 105.3 НК РФ).

Вместе с тем, в случае, если главами Части II НК РФ определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила Части II НК РФ. Об этом говорится в пункте 12 статьи 105.3 НК РФ.

Из текста вопроса следует, что Банк привлекает денежных средств у Материнского Банка и, следовательно, несет процентные расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ процентный доход по долговым обязательствам любого вида, получаемый иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Соответствующие суммы налога исчисляются и удерживаются российской организацией – должником, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате таких доходов (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения установлены статьей 269 Части II НК РФ, в том числе:

· расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно[1] не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях[2] (пункт1);

· при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8[3] раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и в 0,8 раз - по долговым обязательствам в иностранной валюте (пункты 1, 1.1);

· если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации[4] (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 12,5 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации[5] (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила (пункт 2):

- налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 12,5;

- в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи, но не более фактически начисленных процентов;

- положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ (пункт 4).

Таким образом, статья 269 НК РФ полностью определяет порядок включения затрат на уплату процентов в состав расходов в целях налогообложения прибыли и порядок налогообложения доходов, получаемых иностранной организацией по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, признаваемой таковой в соответствии с критериями пункта 2 статьи 269 НК РФ. Указанный порядок в силу пункта 12 статьи 105.3 НК РФ применяется ко всякой контролируемой задолженности перед иностранной организацией, в том числе, к сделкам, признаваемым контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ. Следовательно, отсутствует необходимость и право обращения к методам определения рыночной цены, изложенным в Главе 14.3 НК РФ.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в соответствии со статьей 105.15 НК РФ налогоплательщик по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляет документацию относительно конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании:

- о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой (подпункт 1 пункта 1);

- в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных Главой 14.3 НК РФ, сведения об использованных методах (подпункт 2 пункта 1);

- иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки (пункт 2).

С учетом особенностей налогообложения процентных расходов и доходов иностранной организации, установленных статьей 269 НК РФ, на наш взгляд, в качестве таких подтверждающих документов могут выступать:

а) если рассматриваемая задолженность более чем в 12,5 раза превышает собственный капитал Банка:

- документы, на основании которых можно сделать вывод, что задолженность является контролируемой и более чем в 12,5 раза превышает собственный капитал Банка (сведения об акционерах Банка, расчет капитала, выписки по счетам учета задолженности);

- расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, в частности, данные, позволяющие рассчитать коэффициент капитализации на каждую отчетную дату;

б) если рассматриваемая задолженность не превышает собственный капитал Банка в 12,5 раз:

- документы, на основании которых можно сделать вывод, что задолженность является контролируемой, но не превышает более чем в 12,5 раза собственный капитал Банка (сведения об акционерах Банках, расчет капитала, выписки по счетам учета задолженности);

- выдержка из учетной политики Банка, позволяющая сделать вывод о выбранном порядке исчисления предельной суммы процентов (путем сопоставления с долговыми обязательствами, выданными в том же месяце/квартале на сопоставимых условиях либо путем сопоставления с предельной величиной, рассчитанной на основании ставки рефинансирования Банка России);

- информация о ставках по долговым обязательствам, выданным в том же месяце/квартале на сопоставимых условиях (если таковые имеются);

- информация об отсутствии долговых обязательств, выданных в том же месяце/квартале на сопоставимых условиях (если такой метод установлен учетной политикой как приоритетный) и о предельной величине процентов, рассчитанной на основании данных о ставке рефинансирования Банка России.

Из текста вопроса следует, что Банк привлекал средства в долларах США в виде депозитов на сумму до 1 миллиона долларов у других контрагентов на сроки и с датами заключения договоров не всегда точно совпадающими с таковыми в контролируемых сделках. Из положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, на наш взгляд, следует, что даты заключения договоров на привлечение средств в целях применения указанной статьи, не должны точно совпадать. Достаточно, чтобы:

- средства были привлечены в том же месяце (квартале);

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимой сумме;

- под аналогичные обеспечения.

В Письме ФНС России от 19.05.2009г. № 3-2-13/74 «Об отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам» разъяснено, что:

1) «условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения» (ответ на вопросы 1 и 3);

2) «НК РФ не разъясняет, что понимается под сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при оценке сопоставимости долговых обязательств. В этой ситуации следует руководствоваться абзацем 5 статьи 313 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета и устанавливает порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, порядок определения сопоставимости по критериям объемов и обеспечений налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода» (ответ на вопрос 4).

Как указано в тексте вопроса, депозиты привлекались у Материнского Банка в суммах 10 – 20 миллионов долларов, депозиты от других контрагентов – до 1 миллиона долларов, сроки депозитов не всегда совпадали. Представляется, что при разумном установлении критерия сопоставимости в учетной политике такие долговые обязательства скорее всего не признаются сопоставимыми с кредитами Материнского Банка по суммам. Кроме того, в тексте вопроса отмечено, что указанные депозиты были привлечены не на межбанковском рынке. Таким образом, на наш взгляд, депозиты, привлеченные Банком у других контрагентов на описанных в тексте вопроса условиях, не могут рассматриваться в качестве основы для определения предельной величины процентов по кредитам Материнского Банка в целях статьи 269 НК РФ.

Дополнение.

Вопросы.

В учетной политике Банка установлено следующее: «при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом (в том числе по межбанковским кредитам со сроком свыше 7 дней), Банк руководствуется ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и ставкой, равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте». Соответственно, согласно последнему абзацу пункта 2 статьи 291 НК РФ, «проценты, начисленные в соответствии с настоящим пунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 настоящего Кодекса исходя их фактического срока действия договоров».

1) Правильно ли мы понимаем из вышеприведенного ответа, что в случае, если срок межбанковского кредита свыше 7 дней и Банк не превышает установленной предельной величины процентов, признаваемых расходом, налоговые органы не смогут откорректировать налогооблагаемую базу Банка по сделкам с взаимозависимыми лицами?

2) Что можно будет представить в качестве документации по «нелимитируемым» сделкам сроком до 7 дней?

Мнение консультантов.

В ответе на вопрос, заданный Банком ранее консультанты пришли к следующим выводам:

- если в Части II НК РФ установлены особые правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применению подлежат именно такие правила (пункт 12 статьи 105.3 НК РФ);

- статьей 269 Части II НК РФ определены особые правила определения границы процентных расходов по долговым обязательствам любого вида, кроме межбанковских кредитов сроком до 7 дней, подлежащих включению в расчеты налоговой базы по налогу на прибыль (статья 269, подпункт 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Таким образом, на наш взгляд, Банк справедливо полагает, что к процентным расходам по кредитам, привлеченным от Материнского Банка на срок свыше 7 дней, применимы приведенные в тексте вопроса положения Учетной политики Банка, а у налогового органа отсутствует право применения к таким расходам подходов определения рыночной цены, предусмотренных Главой 14.3 НК РФ. Поэтому, если на основании указанных положений процентные расходы Банка по кредитам от Материнского Банка, не относящимся к контролируемой задолженности, подлежат учету при исчислении налоговой базы в полной сумме, у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налога.

В тексте вопроса Банк справедливо отмечает, что подпунктом 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ для банков установлен особый режим налогообложения по процентам, начисленным по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), - они учитываются при определении налоговой базы без учета ограничений, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ (исходя из фактического срока действия договоров). Вместе с тем, в отношении таких расходов действуют правила пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Применение указанной нормы в рассматриваемом случае, на наш взгляд, имеет ряд аспектов:

- следует ли считать кредиты, предоставленные Материнским Банком - нерезидентом, межбанковскими в целях НК РФ;

- подлежат ли применению к межбанковским кредитам сроком до 7 дней методы определения рыночной стоимости, предусмотренные Главой 14.3 НК РФ.

Вопрос о том, следует ли рассматривать кредиты, предоставленные иностранным банком, межбанковскими в целях применения норм Главы 25 НК РФ не имеет, на наш взгляд, однозначного ответа.

НК РФ не содержит толкования понятия «межбанковский кредит», в то время как под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. В соответствии со статьей 28 «Межбанковские операции» Закона № 395-1 кредитные организации[6] на договорных началах могут привлекать и размещать друг у друга средства в форме вкладов (депозитов), кредитов, осуществлять расчеты через корреспондентские счета, открываемые друг у друга, и совершать другие взаимные операции, предусмотренные лицензиями, выданными Банком России. Об отношениях, возникающих между кредитными организациями и иностранными банками, в статье 28 Закона № 395-1 говорится только в контексте ограничений на установление корреспондентских отношений с иностранными банками, зарегистрированными на территориях оффшорных зон иностранных государств.

Одновременно, в Положении № 302-П, которое не является законодательным актом, понятие «межбанковский» трактуется шире, как «относящийся к операциям между кредитными организациями, а также между кредитными организациями и Банком России, банками-нерезидентами».

Поскольку Положение № 302-П является нормативным актом банковского законодательства, на наш взгляд, велика вероятность того, что специалисты налогового органа будет придерживаться именно приведенного в нем подхода к понятию «межбанковский кредит».

По вопросу о необходимости применения методов, предусмотренных Главой 14.3 НК РФ, к межбанковским кредитам сроком до 7 дней, консультанты также не могут дать однозначного ответа.

Как было отмечено выше, методы Главы 14.3 НК РФ применяются в тех случаях, когда Частью II НК РФ не предусмотрены специальные правила.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ и Учетной политикой Банка расходом в целях налогообложения прибыли признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не превышает установленной границы, рассчитанной на основании данных о ставке рефинансирования. Одновременно, проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров (подпункт 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ). Последнюю норму, на наш взгляд, можно понимать двояко:

а) в отношении краткосрочных межбанковских кредитов (депозитов) Частью II НК РФ установлена особая норма, в соответствии с которой процентные расходы по ним не лимитируются и учитываются в полной сумме исходя из фактического срока действия договоров;

б) особые правила, установленные статьей 269 НК РФ в отношении суммы признаваемых процентных расходов, не распространяются на проценты по краткосрочным межбанковским кредитам, а особые правила, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ, не позволяют определить, какую ставку следует признавать рыночной, в связи с чем к процентным расходам по таким кредитам применимы методы определения справедливой цены сделки, предусмотренные Главой 14.3 НК РФ.

Иными словами, подход «а» означает, что краткосрочные межбанковские кредиты с точки зрения НК РФ всегда предоставляются на рыночных условиях. Такой подход с экономической точки зрения можно обосновать существованием, в том числе в Российской Федерации, активного рынка межбанковских краткосрочных кредитов.

Однако, на наш взгляд, наименьшие риски[7] для Банка несет трактовка «б».

Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) налоговый орган использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов (пункт 2 статьи 105.7 НК РФ).

Условия применения метода сопоставимых рыночных цен изложены в пункте 3 статьи 105.7 НК РФ, в соответствии с которым указанный метод:

- является приоритетным[8]^,[9] для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам и применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

- используется при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

На основании пункта 7 статьи 105.7 НК РФ в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

Понятие «сопоставимая сделка» раскрыто в статье 105.5 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (пункт 3 статьи 105.5 НК РФ).

При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми (пункт 4 статьи 105.5 НК РФ):

1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ);

3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом, в том числе, следующих условий (пункт 5 статьи 105.5 НК РФ):

- сроков исполнения обязательств по сделке (подпункт 2);

- условий платежей, применяемых в соответствующих сделках (подпункт 3);

- курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения (подпункт 4);

- иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки на основании результатов функционального анализа (подпункт 5).

Согласно пункту 8 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются характеристики рынков[10] товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки. При этом различия в характеристиках рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие и (или) финансовые условия совершаемых на них сделок либо влияние указанных различий возможно устранить путем осуществления соответствующих корректировок.

Из норм пункта 11 статьи 105.5 НК РФ следует, что если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, то при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность, соответственно, получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

О возможных источниках информации о ценах в сопоставимых сделках говорится в статье 105.6 НК РФ, согласно пункту 1 которой при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), налоговый орган использует, в том числе, следующую информацию:

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж (подпункт 1);

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах (подпункт 3);

- данные информационно-ценовых агентств (подпункт 4);

- информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком (подпункт 5).

Статьей 105.6 НК РФ установлены следующие ограничения на применяемые налоговым органом источники информации:

- не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3);

- используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике[11] (пункт 4).

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации в соответствии со статьей 105.15 НК РФ налогоплательщик, кроме информации о собственной деятельности, вправе использовать любые общедоступные источники информации.

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что в целях обоснования соответствия рыночным применяемых ставок по кредитам, привлекаемым у Материнского Банка, могут использоваться, в том числе:

- данные о ставках по краткосрочным межбанковским кредитам, привлекавшимся Банком у других кредитных организаций, которые не являются для него взаимозависимыми, на сопоставимых условиях (валюта, срок, сумма, график уплаты процентов и основного долга);

- данные, публикуемые надзорными органами России и иностранной республики, биржей, информационными агентствами о ставках по краткосрочным межбанковским кредитам. При этом должна обеспечиваться сопоставимость условий привлечения кредитов.

В ответе на вопрос Банка (исх. № 298/Б-2012 от 11.12.2012г.) консультанты отмечали, что в рассматриваемом случае он является:

- налогоплательщиком (принимает решение о порядке учета процентных расходов);

- налоговым агентом (в части процентных доходов Материнского Банка).

Учитывая, что Материнский Банк является нерезидентом и экономические условия его деятельности существенно отличаются от условий, сложившихся на российском межбанковском рынке, представляется, что при выборе сопоставимых сделок необходимо, прежде всего, выбирать кредитные договоры, в которых кредитором является резидент иностранного государства, а заемщиком - резидент Российской Федерации.

Однако, если Банк не привлекал краткосрочные межбанковские кредиты у турецких кредитных организаций, не являющихся с ним взаимозависимыми, информация об аналогичных сделках, скорее всего, не будет доступна Банку, хотя такие данные иногда публикуются информационно-аналитическими агентствами[12].

Из определения понятия «рынка товаров (работ, услуг)», приведенного в пункте 8 статьи 105.5 НК РФ, на наш взгляд, следует правомерность применения различных данных для обоснования соответствия условий сделки рыночным:

- по отношению к доходам Материнского Банка – данных о ставках межбанковского кредитования в иностранном государстве (в том числе при кредитовании Материнским Банком его контрагентов в иностранном государстве);

- по отношению к расходам Банка – о ставках межбанковского кредитования в России, в том числе, по краткосрочным межбанковским кредитам, полученным Банком на сопоставимых условиях от российских кредитных организаций.

Соответствующая статистическая информация размещается, в том числе, на сайтах центральных банков России и иностранного государства.

Документальным подтверждением соответствия рыночным условий предоставления кредитов Материнским Банком, на наш взгляд, может быть:

- информация о сделках самих банков (например, в виде сводной таблицы с указанием контрагентов, признака связанности, данных о сроках, сумме, валюте кредитов, порядка их погашения);

- распечатанная информация центральных банков стран, резидентами которых являются контрагенты, информационно-аналитических агентств по вопросу стоимости межбанковских кредитов с указанием источника информации и даты ее получения.

Отметим также, что в любом случае информация о ставках межбанковского кредитования, сложившихся на рынке, не в полной мере соответствует требованиям НК РФ, поскольку в данном случае не достигается полная сопоставимость. Так, например, факт кредитования Материнским Банком дочернего банка по более низким ставкам может быть связан с его стратегией продвижения и расширения собственного бизнеса в других странах. На наш взгляд, поиск информации об условиях сопоставимых сделок, которые являются в полной мере таковыми, в общедоступных источниках является трудновыполнимой задачей, что дает Банку возможность оспорить возможные претензии налогового органа.

Заметим, что в случае доначисления налога по итогам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых налоговым органом осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ (симметричная корректировка) (пункт 1 статьи 105.18 НК РФ).

В рассматриваемом случае кредитором является связанное с Банком лицо – Материнский Банк. Практика консультантов показывает, что в таких случаях ставка кредитования бывает, как правило, ниже ставок на российском рынке межбанковских кредитов. Учитывая наличие Соглашения между Россией и иностранным государством, в соответствии с пунктом 2 статьи 11 которого взимаемый в Российской Федерации налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов[13], при действующей ставке налога на прибыль российских организаций 20 процентов (пункт 1 статьи 284 НК РФ), можно предположить, что предъявление налоговым органом претензий к Банку в связи с занижением процентных доходов Материнского Банка, маловероятно.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

[1] При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

[2] Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

[3] Применяется с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно (абзац 3 пункта 1.1 статьи 269 НК РФ в редакции Закона № 206-ФЗ).

[4] По информации, размещенной на сайте Банка, крупнейшим акционером, владеющим напрямую и опосредованно 100% акций Банка, является иностранный банк. Исходя из текста вопроса, можно предположить, что именно этот иностранный банк является кредитором в рассматриваемом случае.

[5] В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

[6] Понятия, применяемые в Законе № 395-1, определены в статье 1 указанного Закона:

Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом № 395-1.

Иностранный банк - банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован.

[7] В настоящее время пока не сформировалась практика применения норм Главы Раздел V.1 НК РФ.

[8] Кроме случая определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (пункт 2 статьи 105.10 НК РФ).

[9] При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ (пункт 4 статьи 105.7 НК РФ).

[10] Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

[11] Согласно пункту 6 статьи 105.6 НК РФ в случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой налоговый орган не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

[12] Например, агентством CBonds. Но такая информация публикуется не систематически и доступна исключительно авторизованным пользователям, поэтому указанный источник не может рассматриваться как надежный с точки зрения гарантированности появления там необходимой для Банка информации.

[13] Согласно пункту 7 статьи 11 Соглашения, если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, в отношении которого они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на них, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежей по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства, с учетом других положений настоящего Соглашения.

Соглашение не содержит аналогичных положений на случай занижения суммы процентных доходов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел