Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о ставке налога, применяемой при выплате дивидендов

Департамент банковского аудита о ставке налога, применяемой при выплате дивидендов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

29.03.2013

Вопрос

По итогам деятельности за 9 месяцев 2011 год принято Решение о распределении чистой прибыли по результатам деятельности за 9 месяцев 2011 года, распределении остатка нераспределенной прибыли по результатам деятельности в предшествующие годы (2003-2009 гг.) и начислении дивидендов участникам.
Дивиденды в соответствии с вышеуказанным Решением были начислены и выплачены. Дивиденды за 2003-2009 гг. выплачены с удержанием налога на доходы по ставке 9%, по выплаченным дивидендам за 2010-2011 гг. применена нулевая ставка налога.
Письмом МФ РФ № ЕД-4/3/906@ от 25.01.2013 г. ФНС направила для сведения и использования в работе Решение ВАС РФ от 29.11.2012 г. № ВАС-13840/12 о применении п. 3 ст. 284 НК РФ по дивидендам, начисленным до 2010 г.
1. Правомерно ли с учетом позиции ВАС применение нулевой ставки налога по доходам в виде дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (2003-2009 гг.)?
2. Следует ли в данной ситуации при определении ставки налога с дивидендов, начисленных за налоговые периоды, окончившееся до 2010 г., принимать во внимание стоимость приобретения доли?
3. Если стоимость долей одного участника менее 500 миллионов рублей, возможно ли применить нулевую ставку и вернуть из бюджета сумму налога с дивидендов, удержанную за налоговые периоды 2003-2009 гг.?

Ответ

Мнение консультантов.

В целях налоговых правоотношений дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (пункт 1 статьи 43 НК РФ).

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены статьей 275 НК РФ, согласно пункту 2 которой для налогоплательщиков, не указанных в пункте 3[1] настоящей статьи, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в пункте 1[2] настоящей статьи доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ или пунктом 4 статьи 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Одновременно, пунктом 3 статьи 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов налогоплательщиками российскими организациями, применяются следующие налоговые ставки:

0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (подпункт 1)[3];

9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (подпункт 2).

Из буквального прочтения положений подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ следует, что для применения налоговой ставки 0 процентов, поименованные в данной норме НК РФ условия должны выполняться на дату принятия решения о выплате дивидендов.

Таким образом, начиная с 1 января 2011 года, налоговая ставка 0 процентов применима в отношении доходов в виде дивидендов российской организации, которая на дату принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет в течение не менее 365 календарных дней на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации[4].

Невыполнение условия о непрерывном владении на дату принятия решения о выплате дивидендов в течение не менее 365 календарных дней не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, влечет обязанность исчисления налога по ставке 9 процентов на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Вместе с тем, действующая в настоящее время редакция пункта 3 статьи 284 НК РФ закреплена Законом № 368-ФЗ, которым законодатель исключил из абзаца первого подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК слова «, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.» (пункт 9 статьи 1 Закона № 368-ФЗ).

В силу пункта 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. При этом, в силу пункта 2 статьи 5 Закона № 368-ФЗ положения пункта 3 статьи 284 НК РФ в редакции настоящего Закона применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (пункт 1 статьи 5 Закона № 368-ФЗ)[5].

Буквально приведенные положения пункта 2 статьи 5 Закона № 368-ФЗ, по нашему мнению, можно истолковать как устанавливающие право применения нулевой ставки исключительно в отношении доходов в виде дивидендов, начисленных из чистой прибыли общества, полученной по итогам деятельности за 2010 и последующие годы. Как следствие, при выполнении на дату принятия решения о выплате дивидендов условий, поименованных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, дивиденды, источником выплаты которых является прибыль, полученная за 2010 год будут облагаться по ставке 0 процентов, а дивиденды, выплачиваемые за счет нераспределенной прибыли отчетных периодов, предшествующих 2010 году, подпадают под обложение налогом по ставке 9 процентов. Иными словами, использованная законодателем формулировка позволяет сделать вывод, что установленные пунктом 3 статьи 284 НК РФ ставки налога дифференцировано применяются в зависимости от того, является ли источником выплаты дивидендов прибыль, полученная по итогам 2010 и последующих лет или отчетных периодов, предшествующих 2010 году.

В определенной степени схожая логика прослеживается в разъяснении специалистов финансового ведомства по вопросу о порядке обложения налогом доходов в виде дивидендов в связи с вступлением в силу Закона № 368-ФЗ, изложенном в Письме от 21.06.2011г. № 03-03-06/1/368:

«В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 Кодекса (в редакции данного Закона) применяются с 01.01.2011 и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды.

Таким образом, по отношению к акционеру, владеющему в течение не менее 365 календарных дней на праве собственности более 50% акций, стоимость приобретения которых не превышает 500 млн руб., при перечислении в 2010 г. доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности за шесть месяцев 2010 г., на основании пп. 2 п. 3 ст. 284 Кодекса применяется ставка 9%.

При расчете доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 2010 г., выплаченных в 2011 г., по отношению к акционеру, владеющему в течение не менее 365 календарных дней на праве собственности более 50% акций, стоимость приобретения которых не превышает 500 млн руб., согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ применяется нулевая ставка по налогу на прибыль организаций».

Следует отметить, что приведенное разъяснение является единичным в своем роде (на основании имеющейся в нашем распоряжении информационно-правовой базы). В последующих разъяснениях представители финансового ведомства, апеллируя к формулировке пункта 2 статьи 5 Закона № 368-ФЗ, делают вывод о том, что дивиденды, источником выплаты которых является нераспределенная прибыль отчетных периодов, предшествующих 2010 году, даже при выполнении установленных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ условий, подлежат обложению налогом на общих основаниях по ставке 20 процентов (например, Письма от 26.03.2012г. № 03-03-10/29, от 04.04.2012г. № 03-03-10/34, от 26.06.2012г. № 03-03-06/1/321, от 17.08.2012г. № 03-03-06/90, от 12.10.2012г. № 03-03-06/1/547). Так, в частности, в Письме от 12.10.2012г. № 03-03-06/1/547 указано следующее:

«при расчете налога на прибыль организаций по доходам в виде выплаченных в 2012 г. дивидендов применяется нулевая ставка, если начисление этих выплат производится по результатам деятельности за 2010 г. и последующие периоды и выполняются установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса условия.

В том случае если организация начисленные за 2005 - 2009 гг. дивиденды выплачивает в 2012 г., то доходы в виде указанных дивидендов при расчете налога на прибыль должны облагаться по ставке 20 процентов».

Вышеизложенным подходом со ссылкой на разъяснения Минфина РФ руководствуется фискальное ведомство. Так, ФНС России Письмом от 16.07.2012г. № ЕД-4-3/11628@ нижестоящим органам для использования в работе и с целью доведения до сведения налогоплательщиков направлены Письма Минфина РФ от 26.03.2012г. № 03-03-10/29 и от 04.04.2012г. № 03-03-10/34. При этом непосредственно в тексте Письма от 16.07.2012г. № ЕД-4-3/11628@ сказано, что «доходы в виде дивидендов, отвечающие установленным в пунктом 3 статьи 284 НК РФ условиям, начисленные по результатам деятельности организаций за периоды, предшествующие 2010 году и отчетные периоды 2010 года, а выплаченные в 2011 году или последующие периоды, облагаются по ставке 20 процентов».

Налоговая ставка 20 процентов установлена пунктом 1 статьи 284 НК РФ и подлежит применению за исключением случаев, предусмотренных пунктами 1.1 – 5.1 настоящей статьи. В числе таких «случаев», пункт 3 данной статьи Кодекса, закрепляющий налоговые ставки, применяемые к налоговой базе по доходам в виде дивидендов, и включающий три подпункта, два из которых, 1 и 2, посвящены ставке налога по дивидендам, выплаченным российской организации. При этом, из пункта 3 статьи 284 НК РФ, по нашему мнению, однозначно следует, что при невыполнении закрепленных подпунктом 1 данного пункта условий применении нулевой ставки, налог подлежит исчислению по ставке 9 процентов. Однако, во всех поименованных выше разъяснениях представители финансового ведомства как бы «забывают» о том, что пункт 3 статьи 284 НК РФ не ограничивается положениями об установлении нулевой налоговой ставки для налоговой базы по дивидендам и условиях ее применения (подпункт 1).

Таким образом, если принимать во внимание положения пунктов 1 и 3 статьи 284 НК РФ в совокупности, напрашивается вывод, что с позиции представителей Минфина РФ, изложенной в вышеприведенных Письмах, в отношении дивидендов, выплаченных в 2011 году и в последующие периоды за счет нераспределенной прибыли, полученной по итогам деятельности за периоды, предшествующие 2010 году, положения пункта 3 статьи 284 НК РФ не применимы в принципе. Как следствие, логично заключение, что дивиденды, выплаченные российской организации в 2011 году и в последующие периоды за счет нераспределенной прибыли периодов, предшествующих 2010 году, дивидендами, в толковании пункта 1 статьи 43 НК РФ, не являются.

Не согласившись с вышеизложенной подходом Минфина РФ в вопросе обложения налогом дивидендов, выплаченных в 2011 году за счет нераспределенной прибыли отчетных периодов, предшествующих 2010 году, один из налогоплательщиков обратился в ВАС РФ с требованием признать Письмо Минфина РФ от 04.04.2012г. № 03-03-10/34 недействующим в полном объеме, по следующим основаниям:

- разъяснение, содержащееся в оспариваемом Письме, незаконно возлагает на налогоплательщиков дополнительное налоговое бремя, устанавливая запрет на применение нулевой ставки к дивидендам, выплачиваемым из нераспределенной прибыли прошлых лет;

- в Письме устанавливается, что к таким дивидендам должна применяться налоговая ставка в размере 20%, тем самым вводится иное правило, не содержащееся в статьей 284 НК РФ;

- Письмо является нормативно-правовым актом, так как направлено Минфином РФ для применения в работе налоговыми органами, оно также опубликовано в СМИ совместно с Письмом ФНС России от 26.06.2012г. № ЕД-4-3/10420@.

Проанализировав изменения, внесенные в положения подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ Законом № 368-ФЗ, Решением от 29.11.2012г. № ВАС-13840/12 арбитры ВАС РФ поддержали налогоплательщика, не согласившись с предложенным Минфином РФ в оспариваемом Письме порядком в отношении налогообложения дивидендов в ситуации, когда доход выплачивается в 2011 г. и позднее, но на эти цели направляется нераспределенная прибыль прошлых лет, полученная до 2010 г.

В обоснование своего решения ВАС РФ указал, в частности, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль прошлых лет тождественны и это исключает различный режим налогообложения дивидендов в зависимости от отчетного периода, за который организацией принято решение о направлении части прибыли на их выплату. При этом, было пояснено, что условие пункта 2 статьи 5 Закона № 368-ФЗ, используемое представителями Минфина РФ в качестве единственного аргумента в обоснование позиции применения в отношении рассматриваемых выплат налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, и нераспространении на них положений пункта 3 названной статьи Кодекса, «…направлено на разрешение вопроса о действии во времени внесенных этим Законом изменений и не содержит дополнительного ограничения, отсутствующего в пункте 3 статьи 284 Налогового кодекса, в виде запрета на применение налоговой ставки 0 процентов в случае выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет».

Таким образом, толкование норм НК РФ, допущенное в Письме Минфина РФ от 04.04.2012г. № 03-03-10/34, приводит к формированию новых правил налогообложения в отношении дивидендов и изменяет порядок исчисления налога в отношении нераспределенной прибыли. Суд принял решение о признании данного письма не соответствующим действующему законодательству и недействительным в полном объеме.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, Письмом ФНС России от 25.01.2013г. № ЕД-4-3/906@ Решение ВАС РФ от 29.11.2012г. № ВАС-13840/12 направлено подведомственным налоговым органам для использования в работе и доведения о сведения налогоплательщиков.

Таким образом, с учетом позиции ВАС РФ можно сделать вывод, что при выплате после 1 января 2011 года дивидендов за счет нераспределенной прибыли за отчетные периоды 2010г. и предшествующие годы следует применять не общеустановленную ставку налога на прибыль 20%, а ставки, предусмотренные для дивидендов в пункте 3 статьи 284 НК РФ. При этом, на наш взгляд, применимая ставка налога должна определяться исходя из положений пункта 3 статьи 284 НК РФ, действовавших на дату принятия решения о распределении дивидендов.

Относительно приведенной в тексте вопроса ситуации, когда решение о распределении дивидендов принято по итогам деятельности общества за 9 месяцев 2011 года, на наш взгляд, применение нулевой ставки налога в отношении всей совокупности выплаченных дивидендов независимости от периода, за который получена распределяемая прибыль, правомерно, если условия, поименованные в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, выполняются на дату принятия решения о выплате.

Следуя изложенному подходу, на наш взгляд, в рассматриваемом случае по доходам в виде дивидендов, выплаченным за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (2003-2009гг.) может быть применена нулевая ставка налога. Как следствие, принимая во внимание, что налог в отношении данных выплат фактически исчислен по ставке 9 процентов, по мнению консультантов, налогоплательщик – участник общества вправе на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ и в соответствии с порядком, установленным статьей 78 НК РФ, обратиться в налоговый орган по месту своего учета с заявлением о возврате излишне удержанного налога с сумм выплаченных ему дивидендов, источником которых являлась нераспределенная прибыль общества, полученная по итогам деятельности за 2003 – 2009 годы.

Однако, поскольку по имеющейся в нашем распоряжении информации практика применения положений пункта 3 статьи 284 НК РФ в отношении выплат, аналогичных рассмотренным, в контексте позиции ВАС РФ, изложенной в Решении № ВАС-13840/12, на текущий момент не сформирована, мы не можем исключить вероятности того, что участнику общества может быть отказано в возврате заявленной суммы переплаты.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 368-ФЗ – Федеральный закон от 27.12.2009г. № 368-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

3. Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

[1] Пунктом 3 статьи 275 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы и применяемой ставки налога в случаях выплаты дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации российской организацией – налоговым агентом.

[2] Пункт 1 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов для случаев, когда источником выплаты таких доходов является иностранная организация.

[3] Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов (пункт 3 статьи 284 НК РФ).

[4] или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

[5] В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона № 368-ФЗ данный нормативный акт вступил в силу с 29.12.2009г.[5], то есть более чем за год до даты, с которой подлежат применению положения пункта 3 статьи 284 НК РФ в редакции данного Закона.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел