Департамент банковского аудита о сроках утверждения учетной политики

По смыслу пунктов 1 и 2 статьи 8 Закона № 402-ФЗ учетной политикой организации признается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, самостоятельно формируемая организацией с учетом законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральных и отраслевых стандартов. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (пункт 3 статьи 8 Закона № 402-ФЗ).

В силу пункта 5 статьи 8 Закона № 402-ФЗ учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях (пункт 6 статьи 8 Закона № 402-ФЗ):

- изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (подпункт 1);

- разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета (подпункт 2);

- существенном изменении условий деятельности экономического субъекта (подпункт 3).

Согласно пункту 7 статьи 8 Закона № 402-ФЗ, если иное не обуславливается причиной изменения, в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года.

 

Согласно положениям пункта 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Если иное не установлено федеральными и отраслевыми стандартами, они обязательны к применению. Об этом сказано в пункте 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.  Документы для организации и ведения бухгалтерского учета Банком России, в том числе план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Законом № 86-ФЗ (пункт 17 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются Минфин РФ и Банк России. Такой вывод следует из статьи  22 Закона № 402-ФЗ.

В силу пункта 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, применяются до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 Положения № 385-П кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с  Правилами, приведенными в Приложении к настоящему Положению.

Таким образом, в отсутствие утвержденных федеральных стандартов по бухгалтерскому учету на текущий момент кредитные организации при организации и ведении бухгалтерского учета обязаны руководствоваться требованиями Закона № 402-ФЗ и Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденными Положением № 385-П (далее по тексту - Положение № 385-П) и иными нормативными актами, изданными Банком России по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

 

Основные нормы в части требований к учетной политике кредитной организации закреплены пунктом 1.3 Части I Положения № 385-П, которым установлено требование о разработке и утверждении кредитной организацией учетной политики в соответствии с Положением № 385-П и иными нормативными актами Банка России, а также открытый перечень внутренних документов и регламентов кредитной организации, которые подлежат утверждению руководителей  кредитной организации.

Функция организации ведения бухгалтерского учета вменена руководителю кредитной организации (пункт 1.4 Части I Положения № 385-П). Согласно пункту 1.2 Части III положения № 385-П распоряжения руководителя кредитной организации по ведению бухгалтерского учета, а также вносимые изменения оформляются в письменной форме. Вместе с тем, ответственность[1] за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности в силу пункта 1.4 Части I Положения № 385-П несет главный бухгалтер кредитной организации.

Требований в части сроков утверждения принятой кредитной организацией учетной политики, а также внесения изменений в учетную политику, Положение № 385-П не содержит. В связи с этим, по нашему мнению, следует обратиться к положениям Закона № 402-ФЗ, из содержания статьи 8 которого не следует вывод об обязанности организации утверждать учетную политику на каждый  отчетный год. Мы считаем, что по смыслу статьи 8 Закона № 402-ФЗ учетная политика принимается организацией единожды, с последующим внесением в нее изменений при наличии оснований, установленных Законом № 402-ФЗ. При этом, как понимают консультанты положения пункта 7 статьи 8 Закона № 402-ФЗ, применению с начала отчетного года подлежат только изменения, вносимые в связи с разработкой или выбором нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. Изменение требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами и «существенные изменения условий хозяйствования» (реорганизация, изменение вида деятельности и т.д.) мы считаем причинами изменения, обусловившими необходимость изменения учетной политики текущей датой.

Вместе с тем, логично предположить, что примененными с начала отчетного года могут быть только те изменения  в учетную политику, внесение которых оформлено надлежащим образом по состоянию на указанную дату. Учитывая требования пункта 1.2 Части III Положения №  385-П изменения в учетную политику кредитной организации должны быть оформлены письменным распоряжением руководителя кредитной организации. В противном случае, по нашему мнению, следует признать, что такие изменения не внесены и, как следствие, не должны применяться.

 

Согласно статье 73 Закона № 86-ФЗ для осуществления функций банковского регулирования и банковского надзора[2] Банк России проводит проверки кредитных организаций (их филиалов), направляет им обязательные для исполнения  предписания об устранении выявленных в их деятельности нарушений федеральных законов, издаваемых в соответствии с ними нормативных актов Банка России и применяет предусмотренные Законом № 86-ФЗ  меры по отношению к нарушителям.

В силу статьи 74 Закона № 86-ФЗ Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, взыскивать штраф в размере до 0,1 процента минимального размера уставного капитала либо ограничивать проведение кредитной организацией отдельных операций на срок до шести месяцев, в случаях нарушения кредитной организацией федеральных законов, издаваемых в соответствии с ними нормативных актов и  предписаний Банка России, непредставления информации, представления неполной или недостоверной информации.

Нормативные акты Банка России, регулирующие вопросы применения к кредитным организациям мер воздействия за нарушение требований законодательства Российской Федерации, в том числе нормативных актов Банка России, не рассматривают в качестве обстоятельства, влекущего применение мер воздействия, применение кредитной организацией ненадлежаще утвержденной учетной политики.

 

Заметим,  что в отличие от Закона № 129-ФЗ[3], Закон № 402-ФЗ не содержит положений о привлечении к ответственности лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, в случаях искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации.

Вместе с тем, статья 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. При этом, под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

 

Банк обязан осуществлять бухгалтерский учет в соответствии с Положением № 385-П, в том числе с использованием балансовых счетов в соответствии с их назначением и характеристиками, установленных данным нормативным актом.

Мы предполагаем, что основные отличия учетной политики, принятой Банком на 2013 год, от учетной политики, действовавшей в 2012 году, связаны с вступлением в силу с 01.01.2013г. Положения № 385-П, которым Правила ведения бухгалтерского были приведены в соответствие с требованиями Закона № 402-ФЗ, Закона № 161-ФЗ и Положения № 383-П. В связи  с этим, по нашему мнению, вне зависимости от того нашли ли изменения правил учета, введенные Положением № 385-П в принятой Банком учетной политике, Банк обязан вести бухгалтерский учет в порядке, установленном данным нормативным актом.

Однако, если помимо вышеуказанного, изменения коснулись и принятых учетной политикой Банка на 2012 год методов учета, в отсутствие письменного распоряжения руководителя о внесении таких изменений, датированного максимум 31.12.2012г., по нашему мнению, Банк в течение текущего, 2013 года, обязан применять методы учета, установленные учетной политикой на 2012 год. При этом закрепленные учетной политикой на 2013 год, письменное распоряжение руководителя об утверждении которой датировано январем 2013 года, «измененные» методы учета, по нашему мнению, могут быть применены Банком только в следующем, 2014 году. В противном случае, по нашему мнению, не исключен риск признания сформированными не в соответствии с учетной политикой Банка показателей отчетности Банка и, как следствие, отчетности Банка – недостоверной. Кроме того, в случае если изменения коснулись методов учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, не исключены налоговые риски в части налога на имущество или налога на прибыль организаций.

 

Учетная политика для целей налогообложения в соответствии со статьей 11 НК РФ признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно пункту  12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Статьей 313 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении № 167-О, «налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора одного из двух вариантов учетной политики. Однако, избрав конкретный вариант такой политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой».

 

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При этом, решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается:

- при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;

- при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

 

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Таким  образом, законодательно установленные требования к учетной политике для целей налогообложения, в том числе в части ее утверждения налогоплательщиком и внесения изменений по существу аналогичны, установленным в отношении учетной политики для целей бухгалтерского учета Законом № 402-ФЗ. Соответственно, применительно к рассматриваемой ситуации, если утвержденная руководителем Банка в конце января текущего 2013 года учетная политика для целей налогообложения предполагает изменение применявшихся в 2012 году методов учета, такие изменения могут быть применены Банком только с 1 января 2014 года. В противном случае, при проведении мероприятий налогового контроля налоговые базы и суммы соответствующих налогов могут быть пересчитаны исходя из методов учета, закрепленных учетной политикой для целей налогообложения, утвержденной на 2012 год. В связи с этим нельзя исключить вероятности образования в результате такого перерасчета недоимок сумм налогов, что повлечет применение к Банку установленных НК РФ мер ответственности.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  КоАП РФ – Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001г. № 195-ФЗ;

3.                  Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

4.                  Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

5.                  Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

6.                  Закон № 161-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;

7.                  Определение Конституционного Суда РФ № 167-О – Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005г. № 167-О « об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Сотовая компания» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации»;

8.                  Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

9.                  Положение № 383-П - Положение Банка России от 19.06.2012г. № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств»;

10.              Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (утратил силу с 01.01.2013г.).