Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о расчете налоговой базы при исполнении форвардной сделки

Департамент банковского аудита о расчете налоговой базы при исполнении форвардной сделки

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

20.07.2011

Вопрос

Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.
Финансовыми инструментами срочных сделок являются поставочные форвардные сделки по купле/продаже валюты.
Даты исполнения требований и обязательств по каждой конкретной сделке совпадают.
Правильно ли мы понимаем, что в соответствии с положениями ст.303 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль:
При исполнении форвардной сделки на продажу валюты за рубли, требования и обязательства по сделке показываются «развернуто», при этом сумма требований в рублях увеличивает выручку Банка?
Как формируется налоговая база при исполнении форвардной сделки на покупку валюты?
Увеличивают ли требования в валюте, исчисленные в рублях по курсу ЦБ на дату исполнения сделки, выручку Банка?
Пример расчета налогооблагаемой базы по указанным сделкам приведен во вложении к сообщению.

NC	CC	dealtype	NCAmount	rate	tradedate	valuedate	USD	Курс ЦБ на дату исполнения сделки	RUB	Доход по сделке	Расход по сделке	Налогообл. база
USD	RUB	sell	1000000,00	28,051	21.05.11	06.06.11	1 000000,00	27,7752	28 051000,00	28 051 000,00	27 775200,00	275 800,00
USD	RUB	buy	2000000,00	27,7875	01.06.11	15.06.11	2000000,00	27,7907	55 575 000,00	55 581 400,00	55 575 000,00	6 400,00
									Итого	83 632 400,00	83 350 200,00	282 200,00

Оценка фактической цены финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, с целью признания ее для целей налогообложения рыночной, выходит за рамки данного вопроса.

Ответ

Мнение консультантов.

Положения статьи 303 НК РФ Банк понимает правильно.

Расчет налоговой базы на приведенном примере произведен Банком с учетом требований статей 303, 326 НК РФ. Вместе с тем, доходы по указанным сделкам купли/продажи иностранной валюты, как по сделкам с производными финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, следует включать в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 19 статьи 250 НК РФ, а расходы – в состав внереализационных расходов в соответствии с пунктом 18 статьи 265 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

При ответе на вопрос консультанты исходят из того, что поименованные в вопросе поставочные форвардные сделки по купле-продаже иностранной валюты, классифицированы Банком как сделки с производными финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту – ФИСС), не обращающимися на организованном рынке.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, исчисляемая как доходы, полученные налогоплательщиком, уменьшенные на произведенные им расходы, определяемые в соответствии с положениями Главы 25 ГК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС устанавливаются с учетом положений статей 301-306 НК РФ (пункт 16 статьи 274 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 301 НК ФИСС признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Законом № 39-ФЗ. Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) установлен Приказом № 10-13/пз-н.

При этом, в соответствии с пунктом 11 Приказа № 10-13/пз-н внебиржевой форвардный договор (контракт) является поставочным договором при соблюдении следующих условий:

1) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны - принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является производным финансовым инструментом; или

2) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество, а также обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом.

Под базисным активом ФИСС согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ понимается предмет срочной сделки, в том числе иностранная валюта.

По смыслу статьи 301 НК РФ ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, являются внебиржевые срочные сделки, информация о ценах финансовых инструментов которых отсутствует и не может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ФИСС.

Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива, в том числе иностранной валюты, может быть квалифицирована в качестве ФИСС сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

ФИСС, условия которых предусматривают поставку базисного актива или заключение иного ФИСС, условия которого предусматривают поставку базисного актива, признаются поставочными срочными сделками, а ФИСС, условия которых не предусматривают поставки базисного актива или заключения иного ФИСС, условия которых предусматривают поставку базисного актива, расчетными срочными сделками.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС содержатся в статье 304 НК РФ.

Так, согласно пункту 3 статьи 304 НК РФ налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций, на суммы которых в соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Статьей 326 НК РФ предусмотрено, что при применении метода начисления налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. При этом, требования (обязательства) по ФИСС, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи. Налогоплательщик производит оценку требований (обязательств) на дату исполнения ФИСС в соответствии с ее условиями и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе доходов (расходов).

По ФИСС, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Банком России официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации на дату исполнения сделки.

Порядок определения доходов и расходов налогоплательщика по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, регламентирован статьей 303 НК РФ.

Доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с ФИСС при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ФИСС, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с ФИСС при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с ФИСС.

Таким образом, статья 303 НК РФ предусматривает раздельный порядок определения доходов и расходов.

Раздельный учет доходов и расходов по операциям с ФИСС также подтверждается порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденным Приказом № ММВ-7-3/739@.

В соответствии с указанным порядком при заполнении строки 100 Приложения 1 к Листу 02 налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со статьей 250 НК РФ, в частности, доходы банков, полученные от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, а в строку 200 Приложения 2 к Листу 02 включаются расходы банков по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, в том числе осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, которые проводят операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключенные в период после 01.07.2009г., дата завершения которых наступает с 01.01.2010 г., заполняют также Лист 05 с кодом «5».

Из условий приведенного в тексте вопроса примера:

Сумма требований по сделке продажи 1 000 000$, сроком исполнения 06.06.2011г., составляет на дату исполнения сделки 28 051 000,00 руб. (1 000 000$ по курсу, определенному договором – 28,051), сумма обязательств составляет 27 775 200,00 руб. (1 000 000$ по курсу Банка России на дату исполнения сделки – 27,7752).

Сумма требований по сделке 28 051 000,00 руб. включается в налоговую базу по прибыли в качестве внереализационных доходов в соответствии с пунктом 19 статьи 250 НК РФ.

Сумма обязательств по сделке в сумме 27 775 200,00 руб. включается в налоговую базу по прибыли в качестве внереализационных расходов в соответствии с пунктом 18 статьи 265 НК РФ.

Финансовый результат сделки - прибыль в сумме 275 800,00 руб. (разница между доходом по сделке - 28 051 000,00 руб. и расходом - 27 775 200,00 руб.)

Сумма требований по сделке покупки 2 000 000$, сроком исполнения 15.06.2011г., составляет на дату исполнения сделки 55 581 400,00 руб. (2 000 000$ по курсу Банка России на дату исполнения сделки – 27,7907), сумма обязательств составляет 55 575 000,00 руб. (2 000 000$ по курсу, определенному договором – 27,7875).

Сумма требований по сделке 55 581 400,00 руб. включается в налоговую базу по прибыли в качестве внереализационных доходов в соответствии с пунктом 19 статьи 250 НК РФ.

Сумма обязательств по сделке в сумме 55 575 000,00 руб. включается в налоговую базу по прибыли в качестве внереализационных расходов в соответствии с пунктом 18 статьи 265 НК РФ.

Финансовый результат сделки - прибыль в сумме 6 400,00 руб. (разница между доходом по сделке - 28 051 000,00 руб. и расходом - 27 775 200,00 руб.)

Расчет налоговой базы произведен Банком правильно с учетом требований статей 303, 326 НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Приказ № 10-13/пз-н – Приказом ФСФР от 04.03.2010г. № 10-13/пз-н. «Об утверждении Положения о видах производных финансовых инструментов»;

3. Приказ № ММВ-7-3/739@ - Приказ Минфина от 15.12.2010г. № ММВ-7-3/739@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел