Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о применении платежных терминалов.

Департамент банковского аудита о применении платежных терминалов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

12.03.2010

Вопрос

Банк хочет приобрести платежные терминалы, бывшие в употреблении.
1. Какие документы должен оформить банк при покупке платежных терминалов? На что обратить особое внимание при оформлении покупки?
2. Какие счета открывает Банк на своем балансе для учета выручки из платежных терминалов и для перечисления организатору платежной системы страховых сумм?
3. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета работы банка с платежными терминалами?
4. Освобождаются ли от НДС операции, совершаемые в рамках работы с платежными системами?

Ответ

Мнение консультантов.

С точки зрения бухгалтерского учета сделка купли-продажи имущества является хозяйственной операцией. В связи с этим, на наш взгляд, Банку, в первую очередь, необходимо оформить документы, позволяющие надлежащим образом отразить данную хозяйственную операцию в бухгалтерском, и, как следствие, налоговом[1] учете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ «Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Аналогичная норма содержится в пункте 1.4 Приложения 10 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 10). Кроме того, пунктом 1.4 Приложения 10 установлено требование об оформлении первичных учетных документов по операциям с имуществом[2] в соответствии с требованиями Закона № 129-ФЗ.

В силу положений пункта 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

«а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц».

В тексте вопроса указано, что Банк намерен приобрести платежные терминалы, бывшие в эксплуатации.

В настоящем ответе мы не будем рассматривать порядок оформления первичных учетных документов по приобретению платежных терминалов, первоначальная стоимость которых не позволяет признавать их основными средствами, по причине низкой вероятности возникновения подобной ситуации.

Права и обязанности сторон по сделке передачи одной стороной (продавец) другой стороне (покупатель) в собственность вещи (товара) за плату определяются заключенными между такими сторонами договором купли-продажи (пункт 1 статьи 454 ГК РФ). Одновременно, к отношениям сторон по договору купли-продажи применяются общие правила, установленные ГК РФ для сделок, обязательств и договоров, если они не противоречат существу договора купли-продажи (пункты 2 и 3 статьи 420 ГК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 161 ГК РФ сделки, заключаемые юридическими лицами между собой или с гражданами, за исключением требующих нотариального удостоверения, должны совершаться в простой письменной форме. При этом, в силу пункта 3 статьи 454 ГК РФ простая письменная форма договора считается соблюденной, при получении лицом, направившим оферту в письменной форме, акцепта в порядке, установленном статье 438 ГК РФ.

Так, например, одной из форм заключения договора, без составления документа с одноименным названием, является оплата покупателем (в данном случае - Банк) счета, выставленного продавцом товара. Квалификация отношений сторон при заключении договора купли-продажи путем выставления счета поставщиком (оферта) и, соответственно, оплаты его покупателем (акцепт оферты) неоднократно подтверждена арбитражной практикой (например, в Постановлениях ФАС ЗСО от 23.06.2009г. № Ф04-3677/2009(9195-А45-4), ФАС УО от 21.10.2009г. № Ф09-8079/09-С3, ФАС СЗО от 17.12.2008г. № А56-9218/2008, ФАС ПО от 12.02.2008г. № А57-19204/05-15).

Обращаем внимание Банка, что использование такого способа заключения договора признается надлежащим только в том случае, когда счет содержит все существенные условия договора купли-продажи, а также все обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ, для признания данного документа первичным учетным документом. Выполнение требования о наличии реквизитов, позволяющих признать счет первичным учетным документом, является особенно важным для целей налогового учета в силу норм пункта 1 статьи 252 НК РФ[3].

Формы первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 (далее по тексту – Постановление № 7).

В соответствии с Постановлением № 7 прием-передача объекта(ов) (за исключением зданий/сооружений) между организациями, в том числе по договорам купли-продажи, в целях включения их в состав основных средств для организации получателя или выбытия объекта из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общим документом по форме № ОС-1, составляемым в количестве не менее 2-х экземпляров и утверждаемым руководителями организации-получателя и организации-сдатчика. Техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту, является обязательным приложением к акту по форме № ОС-1.

По общему правилу, установленному пунктом 6.9 Приложения 10, определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные другой организацией, производится кредитной организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию, исходя из:

ожидаемого срока использования в кредитной организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В налоговом учете срок полезного использования амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ также определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию в учетом норм указанной статьи и классификации основных средств, установленной[4] Правительством Российской Федерации. Одновременно, пунктом 7 статьи 258 НК РФ налогоплательщикам, приобретающим объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам предоставлено право определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

«Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов».

Исходя из приведенным норм бухгалтерского и налогового законодательства, в случае закрепления учетной политикой Банка определения срока полезного использования основных средств, ранее бывших в эксплуатации, с учетом срока полезного использования предыдущими собственниками, по мнению консультантов, необходимо обратить внимание, заполнен ли продавцом раздел 1 «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи»[5].

Как отмечено выше, техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту, является обязательным приложением к акту по форме № ОС-1. В связи с этим, при приеме платежных терминалов необходимо убедиться в наличии полного комплекта технической документации к каждой из принимаемых единиц.

Платежный терминал - устройство для приема платежным агентом от плательщика денежных средств, функционирующее в автоматическом режиме без участия уполномоченного лица платежного агента (пункт 6 статьи 2 Закона № 103-ФЗ).

Положения Закона № 103-ФЗ не применяются, в частности, к отношениям, связанным с деятельностью по проведению расчетов, осуществляемых в соответствии с законодательством о банках и банковской деятельности (подпункт 5 пункта 2 статьи 1 Закона № 103-ФЗ). Действительно, осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) в силу пункта 9 части первой статьи 5 Закона № 395-1 является банковской операцией, регламентация осуществления которой дополнительными законодательными актами Правительства Российской Федерации не требуется в силу совокупности норм статьи 7 и пункта 5 статьи 4 Закона № 86-ФЗ.

Операция приема платежей от физических лиц через платежные терминалы по своей сути является расчетно-кассовой операций, следовательно, при ее осуществлении кредитным организациям надлежит руководствоваться, в первую очередь (исходя из последовательности действий) нормами Положения № 318-П. Однако, Положением № 318-П не определены требования к техническим характеристикам используемых кредитными организациями программно-технических средств, за исключением требования об оснащении детекторами для проверки подлинности банкнот Банка России программно-технических средств, конструкция которых предусматривает полистное вложение (пункт 1.1 Положения № 318-П).

Учитывая изложенное, не взирая на исключение кредитных организаций из числа лиц, подпадающих под нормы Закона № 103-ФЗ, по нашему мнению, установленные данным законодательным актом требования к техническим характеристикам платежных терминалов целесообразно принять во внимание при осуществлении кредитной организацией деятельности по приему платежей через платежные терминалы, в частности следующие:

Платежный терминал, используемый платежным агентом при приеме платежей, должен содержать в своем составе контрольно-кассовую технику и обеспечивать в автоматическом режиме (пункт 1 статьи 6 Закона № 103-ФЗ):

«1) предоставление плательщикам информации[6], предусмотренной статьей 4 настоящего Федерального закона;

2) прием от плательщиков информации о наименовании поставщика, о наименовании товара (работы, услуги), за который (которые) исполняются денежные обязательства физического лица перед поставщиком, о размере вносимых платежному агенту денежных средств, а также иной информации, если это предусмотрено договором об осуществлении деятельности по приему платежей физических лиц;

3) прием денежных средств, вносимых плательщиками;

4) печать кассовых чеков и их выдачу плательщикам после приема внесенных денежных средств».

Кроме того, при приеме платежных терминалов от продавца Банку надлежит проверить наличие оформленных в установленном порядке сертификатов соответствия[7] техническим регламентам[8].

Счета, подлежащие открытию для учета выручки из платежных терминалов

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 318-П при осуществлении кассовых[9] операций кредитные организации могут применять «программно-технические средства - автоматические устройства для приема и выдачи наличных денег клиентам с использованием персонального компьютера, установленного на рабочем месте кассового работника (далее - кассовый терминал), устройства, функционирующие в автоматическом режиме и предназначенные для приема наличных денег от клиентов (далее - автоматический сейф), банкоматы и другие программно-технические средства».

Именно к категории «другие программно-технические комплексы» можно отнести и платежные терминалы.

Согласно определению, данному в пункте 1.3 Положения № 266-П, банкоматом является электронный программно-технический комплекс, предназначенный для совершения без участия уполномоченного работника кредитной организации операций выдачи (приема) наличных денежных средств, в том числе с использованием платежных карт, и передачи распоряжений кредитной организации о перечислении денежных средств с банковского счета (счета вклада) клиента, а также для составления документов, подтверждающих соответствующие операции.

В целях порядка заполнения и представления анкеты «Сведения о применении кредитной организацией технологий дистанционного банковского обслуживания», приведенного в Письме № 94-Т:

«под банкоматом понимается принадлежащий кредитной организации электронный программно-технический комплекс, предназначенный для совершения без участия уполномоченного работника кредитной организации операций по приему наличных денежных средств от физических лиц в качестве платы за услуги электросвязи, жилое помещение и коммунальные услуги (далее - операции) для последующего перевода принятых наличных денежных средств в пользу лиц, оказывающих такие услуги (выполняющих такие работы), а также для составления документов, подтверждающих соответствующие операции»;

«под терминалом коммерческой организации понимается принадлежащий коммерческой организации комплекс, предназначенный для совершения без участия уполномоченного работника кредитной организации операций по приему наличных денежных средств от физических лиц в качестве платы за услуги электросвязи, жилое помещение и коммунальные услуги для последующего перевода принятых наличных денежных средств в пользу лиц, оказывающих такие услуги (выполняющих такие работы), а также для составления документов, подтверждающих соответствующие операции (см. пункт 1 Указания Банка России от 20 июня 2007 года N 1842-У "О порядке осуществления банковских операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия им банковских счетов кредитными организациями с участием коммерческих организаций, не являющихся кредитными организациями")».

Нормативные акты Банка России, в которых содержится термин «платежный терминал», не содержат его толкования.

В такой ситуации, по нашему мнению, можно воспользоваться определением, приведенным в пункте 6 статьи 2 Законе № 103-ФЗ, хотя его положения не применяются, в частности, к отношениям, связанным с деятельностью по проведению расчетов осуществляемых в соответствии с законодательством о банках и банковской деятельности (подпункт 5 пункта 2 статьи 1 Закона № 103-ФЗ): платежный терминал - устройство для приема платежным агентом от плательщика денежных средств, функционирующее в автоматическом режиме без участия уполномоченного лица платежного агента.

По нашему мнению, исходя из указанных выше определений понятий «банкомат» и «платежный терминал», функция, выполняемая платежным терминалом при приеме денежных средств, по своей сути идентична функции банкомата по приему наличных денежных средств.

Используя платежные терминалы, клиенты дают распоряжения кредитной организации о перечислении денежных средств конкретным получателям с той лишь разницей, что перечисление осуществляется посредством взноса наличных средств без открытия банковского счета. Одновременно, денежные средства, внесенные клиентами для осуществления рассматриваемых платежей, подлежат изъятию из платежного терминала для дальнейшего оприходования в операционную кассу кредитной организации.

Это косвенно подтверждается Указанием № 2332-У, которым установлено, что при составлении отчетности по форме 0409202 «Отчет о наличном денежном обращении» по символу 33 «Поступления в кассу кредитной организации наличных денег из банкоматов и платежных терминалов кредитных организаций» отражаются «Поступления в кассу кредитной организации наличных денег, изъятых из банкоматов и платежных терминалов кредитных организаций», а поступления наличных денег через банкоматы и платежные терминалы кредитных организаций учитываются по символу 80 «Поступления наличных денег через банкоматы и платежные терминалы кредитных организаций».

В настоящее время нормативными документами Банка России не установлен порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приему кредитными организациями наличных денежных средств населения в оплату коммунальных платежей, услуг операторов связи и т.д. через платежные терминалы.

Не предусмотрен Планом счетов кредитных организаций, расположенных на территории РФ, и балансовый счет для учета поступления наличных средств при совершении рассматриваемых операций.

Таким образом, на наш взгляд, операции, осуществляемые с применением платежных терминалов, по логике, следует отражать в бухгалтерском учете аналогично операциям, осуществляемым через банкоматы. При этом, Банк вправе использовать балансовый счет 20208 «Денежные средства в банкоматах», как наиболее соответствующий по характеристике, приведенной в пункт 2.6 Части II Положения № 302-П, сути совершаемой операции, для учета средств, поступающих от клиентов, и балансовый счет 40911 «Транзитные счета» для учета сумм принятых платежей до момента перечисления по назначению.

Следовательно, для отражения выручки из платежных терминалов Банку необходимо открыть:

1) лицевой счет на балансовом счете 20208 «Денежные средства в банкоматах», который формально, в соответствии с пунктом 2.6 Части II Положения № 302-П, «предназначен для учета наличных денежных средств в рублях и иностранной валюте, находящихся в банкоматах, и операций, совершаемых с использованием данных денежных средств». При этом, по дебету счета отражаются наличные денежные средства внесенные клиентами - в корреспонденции со счетами по учету незавершенных расчетов по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, банковскими счетами клиентов, счетами по учету средств для расчетов чеками, предоплаченными картами. По кредиту счета отражаются выданные из банкоматов наличные денежные средства со счетом кассы при разгрузке и выемке наличных денежных средств и в установленных случаях с другими счетами. В аналитическом учете ведутся отдельные лицевые счета по каждому банкомату, принадлежащему кредитной организации, и видам валют.

2) лицевые счета, в разрезе видов платежей, на балансовом счете 40911 «Транзитные счета», который используется согласно пункту 4.51 Части II Положения № 302-П при проведении «определенных операций через транзитные счета, в том числе принятых от граждан и организаций обязательных и добровольных платежей и взносов, а также других операций, предусмотренных нормативными актами Банка России».

По кредиту счета проводятся суммы принятых платежей за коммунальные и другие услуги, налоговых платежей, различных взносов населения и организаций, денежных средств от физических лиц без открытия банковского счета и по другим операциям, в корреспонденции со счетом по учету кассы, банковскими счетами клиентов.

По дебету счета отражаются: суммы, перечисляемые юридическим и физическим лицам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетом по учету расчетов с филиалами, банковскими счетами клиентов кредитной организации, филиала; суммы комиссионного вознаграждения в пользу кредитной организации, в корреспонденции со счетами по учету доходов.

В рассматриваемой ситуации Банк, получающий от населения платежи, выступает агентом по договору, заключенному с организатором электронной платежной системы (далее по тексту – ЭПС) и, после подписания принципалом (организатором ЭПС) отчета агента, имеет право на получение агентского вознаграждения (пункт 1 статьи 1005, пункт 1 статьи 1008, статья 1006 ГК РФ).

Одновременно, принимая платежи от населения через платежный терминал, Банк оказывает услуги физическим лицам и может удерживать комиссию из вносимых ими сумм (о чем физические лица должны предупреждаться посредством надписи на терминале (пункт 1 статьи 426, пункт 2 статьи 437, пункт 3 статьи 438 ГК РФ), размер которой, в зависимости от того, с какой платежной системой Банк заключил агентский договор, устанавливается самостоятельно или по условиям агентского соглашения.

Например, при работе с платежной системой e-port (организатор платежной системы Группа e-port) Банк не только получает комиссию от Группы e-port, но также может самостоятельно установить размер дополнительного вознаграждения, взимаемого Банком с плательщика.

Таким образом, у Банка формируются доходы от проведения операций с использованием платежного терминала, для учета которых открываются лицевые счета на балансовом счете 70601 «Доходы» - для учета агентского и комиссионного вознаграждения Банка по операциям, проводимым с использованием платежного терминала.

В связи с отсутствием четкого нормативного регулирования порядка совершения и бухгалтерского учета рассматриваемых в тексте вопроса операций Банк вправе разработать внутренний регламент, определяющий порядок взаимодействия подразделений, документооборот и бухгалтерский учет таких операций.

На наш взгляд при разработке внутреннего регламента Банку следует руководствоваться нормами Раздела IV «Организация работы с наличными деньгами при использовании программно-технических средств» Положения № 318-П.

Счета, подлежащие открытию для учета перечисления организатору платежной системы страховых сумм.

Внесение страховой суммы, как правило, является одним из способов исполнения обязательств, предусмотренных Главой 23 ГК РФ:

В действующей практике в целях минимизации неисполнения контрагентом договорных обязательств организации используют такой способ обеспечения исполнения, как гарантийный задаток.

Статьей 380 ГК РФ задаток определен как денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

В силу пункта 2 указанной статьи соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме. В случае возникновения сомнения в том, что уплаченная сумма является задатком, последняя признается авансовым платежом, если не доказано иное.

Таким образом, задаток, в зависимости от условий конкретного договора, может выполнять следующие функции:

- удостоверяющую;

- обеспечительную;

- платежную.

Гражданским законодательством прямое определение понятия «аванс» не дано. Косвенно представление понятия «аванс» дает пункт 3 статьи 380 ГК РФ: авансом признается всякая предварительно уплаченная сумма при условии, если по поводу данной суммы в письменном соглашении не имеется прямого указания о том, что сумма является задатком.

По нашему мнению, можно выделить следующие отличия задатка и аванса:

1) Аванс, в отличие от задатка, не может быть выдан до заключения договора;

2) В случае, когда договор не состоялся, аванс подлежит возврату, задаток возврату подлежит не всегда;

3) Аванс выдается контрагенту в счет предстоящих платежей по договору, в то время как задаток выдается как в счет предстоящих платежей по договору, так и в качестве обеспечения исполнения обязательств по этому договору.

Таким образом, основной целью задатка является предотвращение неисполнения обязательств по договору.

В тексте вопроса не указаны цель, назначение страховой суммы, возможность ее возврата или использования, хотя от указанных факторов зависит бухгалтерский учет страховых сумм, подлежащих перечислению организатору платежной системы.

Так, например, возможен вариант, при котором страховая сумма, перечисленная организатору платежной системы, подлежит возврату банку по окончании срока действия договора, договором не предусмотрена возможность зачета указанной страховой суммы (или ее части) в счет исполнения обязательств банка. Иными словами, задаток носит обеспечительный, гарантийный характер.

Существует практика, когда по условиям договора о сотрудничестве в области осуществления операций по приему платежей банк должен перечислить на расчетный счет организатора платежной системы определенную сумму денежных средств в качестве гарантии обеспечения своевременного зачисления средств, принятых от клиентов по операциям приема платежей, в пределах которой банк вправе осуществлять операции по приему платежей, так называемый «лимит операций». В случае невыполнения или ненадлежащего выполнения банком обязательств по перечислению денежных средств согласно договору, организатор платежной системы вправе без уведомления банка погасить задолженность перед получателями платежей или их агентами из лимита операций банка. При этом, размер лимита операций уменьшается на сумму погашенной задолженности.

Если контрагенту Банка по договору предоставлено право удерживать задолженность по платежам, внесенным физическими лицами через платежный терминал, из страховой суммы, использование в ходе действия договора страховой суммы, по нашему мнению, в полной мере соответствует толкованию понятия «задаток», который выполняет обеспечительно-платежную функцию.

При выборе балансового счета для учета страховой суммы мы руководствовались принципом приоритета экономического содержания совершаемой операции над юридической формой, закрепленным в пункте 1.12.8 Части I Положения № 302-П.

В связи с этим, консультанты считают, что страховая сумма, в зависимости от указанных выше факторов, может быть отражена на балансовых счетах:

470 «Средства, предоставленные негосударственным финансовым организациям» или 471 «Средства, предоставленные негосударственным коммерческим организациям» либо
47423 «Требования по прочим операциям».

Использование балансового счета 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» неправомерно, так как характеристикой счета 60312 предусмотрено отражение операций по перечислению авансов, предварительной оплаты ценностей. Таким образом, на указанном балансовом счете страховая сумма учету не подлежит, так как, как сказано выше, не является авансовым платежом в силу специфики его использования в течение срока действия договора и будет возвращена Банку по окончании срока действия договора.

Нам известно мнение Банка России о том, что суммы гарантийных и страховых депозитов, перечисленные банками контрагентам в обеспечение исполнения обязательств по договорам (контрактам), подлежат отражению на балансовых счетах 470 «Средства, предоставленные негосударственным финансовым организациям» и 471 «Средства, предоставленные негосударственным коммерческим организациям».

По нашему мнению, отражение суммы обеспечительного платежа на указанных балансовых счетах правомерно по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4.53 Части II Положения № 302-П на счетах 470, 471, аналогичных счетам 451 «Кредиты, предоставленные негосударственным финансовым организациям», 452 «Кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим организациям», учитываются суммы иных размещенных средств, вид которых указывается в договоре.

Согласно пункту 1.15 Части II Положения № 302-П (абзац восьмой) указанные счета предназначены для учета денежных средств драгоценных металлов и ценных бумаг, привлекаемых/размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита), банковского счета клиента и кредитного договора.

Характеристикой указанных счетов предусмотрено отражение:

- по дебету этих счетов операций по предоставлению кредитов, а также и по восстановлению кредитов, отсроченных в установленном кредитной организацией порядке;

- по кредиту указанных счетов отражаются операции по погашению кредитов (задолженности), суммы в оплату имущества, отнесенные на счета по учету зачетных операций, если в соответствии с договором кредитная организация в установленном порядке покупает имущество у клиента, имеющего задолженность по кредиту, а также списание просроченных кредитов на счета по учету просроченной задолженности.

Иными словами, характеристика счетов предполагает, что размещенные банками средства должны быть погашены (возвращены) контрагентом.

Следовательно, если условия договора с организатором платежной системы предполагают возврат Банку страховой суммы, изложенные аргументы, по нашему мнению, являются основанием для их учета на балансовом счете 471 «Средства, предоставленные негосударственным коммерческим организациям».

При классификации задатка (страховой суммы) как обеспечительно-платежного средства консультанты считают, что такая сумма подлежит отражению на балансовом счете 47423 «Требования по прочим операциям»[10].

Таким образом, Банк должен самостоятельно, исходя из конкретных условий договора, заключенного с организатором платежной системы, выбрать вариант учета страховой суммы.

В настоящем ответе вопрос налогового учета расходов, связанных с содержанием платежных терминалов, консультанты не рассматривали.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, исчисляемая как доходы[11], полученные налогоплательщиком, уменьшенные на величину расходов (за исключением поименованных в статье 270 НК РФ), определяемых в соответствии с нормами Главы 25 НК РФ[12].

В соответствии со статьей 313 НК РФ исчисление налоговой базы осуществляется налогоплательщиком самостоятельно по итогам каждого отчетного (налогового периода) на основании данных налогового учета, то есть информации, обобщенной для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом, в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы подразделяются на:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) (подпункт 1);
внереализационные доходы (подпункт 2).

«При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы».

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в рассматриваемых целях доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации услуг[13]. Одновременно, особенности определения доходов от реализации отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 249 НК РФ).

Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения (статья 316 НК РФ).

Как уже отмечалось выше:

Особенности определения доходов налогоплательщиков-агентов (комиссионеров, поверенных) в отдельную статью законодатель не выделил. Вместе с тем, по смыслу пункта 9[14] статьи 251 НК РФ и пункта 9[15] статьи 270 НК РФ при налогообложении прибыли агент (комиссионер, поверенный) учитывает только суммы агентского (комиссионного или аналогичного) вознаграждения, а также суммы возмещения затрат агента (комиссионера, поверенного), если они подлежат включению в состав расходов агента (комиссионера, поверенного) в соответствии с условиями заключенного договора.

Особенности определения доходов банков определены статьей 290 НК РФ, согласно пункту 1 которой «К доходам банков, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей».

Доходы в виде платы за осуществление расчетов по поручению клиентов, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные и иные операции, в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 290 НК РФ отнесены законодателем к доходам от банковской деятельности.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств.

При этом, согласно пункту 3 указанной статьи НК РФ моментом признания доходов от реализации, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, исходя из приведенных норм, при налогообложении прибыли Банк, оказывая услуги по приему платежей через платежные терминалы, учитывает в составе доходов в соответствующих отчетных (налоговых) периодах в составе доходов, связанных с производством и реализацией:

комиссионное вознаграждение, полученное от лиц, осуществляющих платежи;
агентское вознаграждение, полученное/причитающееся к получению в соответствии с условиями договоров от поставщика оплачиваемых услуг, в том числе опосредованно через платежную систему, за оказание услуг по сбору платежей.

Учитывая единообразный подход признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, по мнению консультантов, источником информации о рассматриваемых видах доходов могут являться регистры бухгалтерского учета (выписки по соответствующим лицевым счетам), составленные на соответствующую отчетную дату.

Понятие «платежная система» действующим законодательством не установлено. «Современный экономический словарь»[16] дает следующее толкование «платежной системы»: «Платежная система - 1) система обмена трансакциями и взаиморасчетов между ее участниками, реализованная с использованием пластиковых карточек, например "Виза", "Америкен экспресс" 2) компьютерная сеть и программное обеспечение, используемые участниками системы».

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) является, в частности, реализация на территории Российской Федерации услуг, в том числе на безвозмездной основе.

По совокупности норм подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ и пункта 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валютой, объектом обложения НДС не является.

Как отмечено в разделе «Обоснование мнения консультантов по вопросу 1» отношения между платежным агентом и поставщиком регулируются агентским договором.

Перечень операций, являющихся объектом обложения рассматриваемым налогом, но освобождаемых (льготируемых) от обложения, установлен статьей 149 НК РФ. В числе льготируемых операций:

- осуществление банками расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам и кассовое обслуживание организаций и физических лиц (подпункт 3 пункта 3);

- осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации (подпункт 5 пункта 3).

Одновременно, в силу пункта 7 статьи 149 НК РФ «Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров определены статьей 156 НК РФ, согласно пункту 1 которой «Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров».

Одновременно, пунктом 2 статьи 156 НК РФ в состав операций облагаемых в общеустановленном порядке, то есть не освобожденных от обложения НДС, включаются «операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, …за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса».

Буквальное прочтение приведенных норм, позволяет сделать вывод, что установленные статьей 149 НК РФ льготы могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении деятельности в собственных интересах, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), поименованных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Следовательно, вознаграждение за услуги сбора платежей через платежные терминалы на основании договоров посреднического характера не льготируется в соответствии со статьей 149 НК РФ и облагается НДС на общих основаниях, так как не поименованы в списке исключаемых операций из общего правила обложения, установленного статьей 156 НК РФ.

То есть в буквальном прочтении норм пункт 7 статьи 149 и пункта 2 статьи 156 НК РФ, обязанность кредитной организации уплатить НДС с сумм вознаграждения по договорам на оказание услуг по сбору платежей от физических лиц поставлена в зависимость от вида гражданско-правового договора, лежащего в основе оказания услуги.

Однако, как уже отмечалось выше:

Напомним, что существо агентских (посреднических) отношений сводится к совершению одной от своего имени или от имени другой стороны, но всегда за счет другой стороны юридических или иных действий (статья 1005 ГК РФ).

Иными словами, принимая платежи, Банк при описанной схеме взимания комиссионного вознаграждения фактически осуществляет как деятельность в собственных интересах – взимает плату с физических лиц за прием платежей сверх подлежащей перечислению суммы, так и посредническую, являясь по смыслу Закона № 103-ФЗ платежным субагентом. Следовательно, в результате оказания услуг по сбору платежей через платежные терминалы возможно, как совершение операций, подпадающих под нормы статьи 156 НК РФ, так и операции, подпадающей под нормы подпункта 3 пункта 3[17] статьи 149 НК РФ.

Основываясь на изложенном, консультанты считают, что при оказании услуги приема платежей через платежные терминалы, в рамках работы с платежными системами:

вознаграждение, полученное Банком от получателей платежей, в том числе опосредованно через платежную систему, подлежит обложению НДС в порядке статьи 156 НК РФ;
вознаграждение, полученное Банком от плательщиков, не облагается НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

По нашему мнению, косвенно выводы консультантов подтверждаются арбитражной практикой[18], сложившейся по вопросу начисления НДС с сумм комиссионного вознаграждения, взимаемого с банками при осуществлении переводов через платежную систему «Вестерн Юнион». Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.12.2007г. № 3556/07 по делу № А12-5950/06-с33, арбитры высшей судебной инстанции мотивировали свое решение следующим образом:

«Исходя из подпункта 3 пункта 3 статьи 149 Кодекса осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации) не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно статье 11 Кодекса под банками в названном законодательном акте понимаются коммерческие банки и иные кредитные организации, включая небанковские кредитные организации, имеющие лицензии Банка России.

Право на совершение банковских операций возникает у кредитной организации в соответствии со статьей 12 Закона о банках с момента получения ею лицензии, выданной Банком России.

На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 5 Закона о банках к банковским операциям относится осуществление банком переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Квалификация отношений, возникающих при совершении банковской операции, не поставлена названным Законом в зависимость от вида гражданско-правовых договоров, заключаемых между кредитными организациями, а также способов получения и распределения между ними вознаграждения, получаемого с клиентов. Взимание комиссионного вознаграждения банками за совершенные банковские операции предусмотрено статьей 29 Закона о банках.

Это вознаграждение является выручкой, в отношении которой и решается вопрос о применении льгот по обложению налогом на добавленную стоимость.

Указанные правовые нормы не дают оснований полагать, что в отношении банковской операции, совершенной банком с участием небанковской кредитной организации, обладающей лицензией Банка России, возникают правовые предпосылки для применения пункта 7 статьи 149 Кодекса.

В настоящем случае наличие у общества лицензии Банка России, позволяющей банкам привлекать данную небанковскую кредитную организацию для обеспечения расчетов при переводах денежных средств физических лиц без открытия банковского счета, ни инспекцией, ни судами при рассмотрении дела под сомнение не ставилось.

Как установлено судами, целью заключения банком договора с обществом являлось взаимное сотрудничество, направленное на более качественное оказание банковских услуг по переводу денежных средств по заявлениям физических лиц (пункт 1.1 статьи 1 договора). Названная цель не противоречит правовым нормам банковского законодательства, регламентирующим условия и порядок совершения банковских операций. Банк и общество, руководствуясь пунктом 5.1 договора, осуществляли денежные переводы на основе своих лицензий.

Следовательно, для целей применения главы 21 Кодекса взаимоотношения банка и общества являются отношениями между кредитными организациями в рамках проведения банковской операции и на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость»

Аналогичной позиции, на наш взгляд, придерживаются и специалисты финансового ведомства, разъясняя налогоплательщикам-банкам порядок обложении НДС комиссионного вознаграждения при осуществлении переводов физических лиц без открытия банковского счета через платежные системы. Например, в Письме Минфина РФ от 29.09.2006г. № 03-04-15/172 пояснено следующее: «осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Одновременно необходимо учитывать, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора. В связи с этим если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке».

Таким образом, при оказании услуги приема платежей через платежные терминалы, совершаемых в рамках работы с платежными системами:

вознаграждение, полученное Банком от получателей платежей, в том числе опосредованно через платежную систему, подлежит обложению НДС в порядке статьи 156 НК РФ;
вознаграждение, полученное Банком от лиц, осуществляющих платеж, не облагается НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4. Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

5. Закон № 103-ФЗ – Федеральный закон от 03.06.2009 № 103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами»;

6. Закон № 184-ФЗ – Федеральный закон от 27.12.2002г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании»;

7. Постановление № 7 – Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»;

8. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

9. Положение № 318-П - Положение Банка России от 24.04.2008г. № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации».

10. Письмо № 94-Т - Письмо Банка России от 01.08.2008г. № 94-Т Порядок заполнения и представления анкеты «Сведения о применении кредитной организацией технологий дистанционного банковского обслуживания»

11. Положение № 266-П - Положение Банка России от 24.12.2004 г № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт».

[1] «Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» (статья 313 НК РФ).

[2] В целях применения Приложения 10 под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы и материальные запасы (пункт 1.1 Приложения 10).

[3] Расходами при налогообложении прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

«Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

[4] «Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей» (пункт 6 статьи 258 НК РФ).

[5] Заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации (Постановление № 7, раздел «Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств»).

[6] Согласно пункту 13 статьи 4 Закона № 103-ФЗ:

«Платежный агент при приеме платежей обязан обеспечить в каждом месте приема платежей предоставление плательщикам следующей информации:

1) адреса места приема платежей;

2) наименования и места нахождения оператора по приему платежей и платежного субагента в случае приема платежа платежным субагентом, а также их идентификационных номеров налогоплательщика;

3) наименования поставщика;

4) реквизитов договора об осуществлении деятельности по приему платежей физических лиц между оператором по приему платежей и поставщиком, а также реквизитов договора об осуществлении деятельности по приему платежей физических лиц между оператором по приему платежей и платежным субагентом в случае приема платежа платежным субагентом;

5) размера вознаграждения, уплачиваемого плательщиком оператору по приему платежей и платежному субагенту в случае приема платежа платежным субагентом, в случае взимания вознаграждения;

6) способов подачи претензий;

7) номеров контактных телефонов поставщика и оператора по приему платежей, а также платежного субагента в случае приема платежа платежным субагентом;

8) адресов и номеров контактных телефонов федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных Правительством Российской Федерации на проведение государственного контроля (надзора) за приемом платежей».

[7] Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров (статья 2 Закона № 184-ФЗ).

[8] Технический регламент - документ, который принят международным договором Российской Федерации, ратифицированным в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или межправительственным соглашением, заключенным в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или федеральным законом, или указом Президента Российской Федерации, или постановлением Правительства Российской Федерации, или нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти по техническому регулированию и устанавливает обязательные для применения и исполнения требования к объектам технического регулирования (продукции, в том числе зданиям, строениям и сооружениям или к связанным с требованиями к продукции процессам проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации) (статья 2 Закона № 184-ФЗ).

[9] Кассовые операции - проводимые кассами банков, предприятий, фирм операции, связанные с приемом, выдачей и пересчетом наличных денег; денежные операции с юридическими и физическими лицами (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. «Современный экономический словарь» (ИНФРА-М, 2006).

[10] Согласно пункту 4.67 Части II Положения № 302-П балансовые счета 47422/47423 предназначены для учета операций, не предусмотренных балансовыми счетами 47401 - 47420.

[11] В целях исчисления налога на прибыль доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 41 НК РФ).

[12] Под расходами в рассматриваемых целях понимаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ - убытки), понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

[13] В целях применения налогового законодательства под реализацией услуг понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

[14] Имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору не включается в доходы (пункт 9 статьи 251 НК РФ).

[15] Имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров в расходах не учитываются.

[16] «Современный экономический словарь», Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. (ИНФРА-М, 2006)

[17] Льготированием при обложении НДС на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ вправе воспользоваться только банки.

[18] Например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009г. № А56-48706/2007, Постановление ФАС СЗО от 02.07.2008г. № А56-38683/2007 (Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 18.09.2008г. № 11223/08), Постановление ФАС СКО от 18.02.2008г. № Ф08-8906/07-3338А, Постановление ФАС МО от 26.05.2008г. № КА-А40/3219-082, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.12.2007г. № 3556/07 по делу № А12-5950/06-с33.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел