Департамент банковского аудита о предоставлении иущественного вычета

Банк, являющийся по отношению к своему сотруднику работодателем и, соответственно, налоговым агентом, при получении от сотрудника (налогоплательщика) подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом, обязан предоставить своему сотруднику имущественный налоговый вычет в порядке, предусмотренном приведенными выше положениями Главы 23 НК РФ, путем расчета налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, то есть уменьшения доходов на сумму имущественного налогового вычета, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

Порядок определения налоговой базы в целях исчисления, удержания и перечисления (уплаты) в бюджет налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) закреплен в статье 210 НК РФ, согласно пункту 3 которой «Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224[1] настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Статьей 224 НК РФ установлены различные величины ставки (13, 35, 30 и 9 процентов), обложения НДФЛ по различным видам доходов. При этом, общая, единая, для всех доходов, кроме  упомянутых в пунктах 2-5 статьи 224 НК РФ, величина ставки равна 13 процентам:

«Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1).

 Следовательно, если доходы сотрудника Банка не подпадают под действие пунктов 2-5 статьи 224 НК РФ, то есть подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 процентов, то налоговая база этого сотрудника определяется по нормам пункта 3 статьи 210 НК РФ с применением налогового вычета, одним из которых является имущественный вычет, предоставляемый на основании статьи 220 НК РФ.

В соответствии со статьей 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, перечисленных в пункте 1 данной статьи (пункт 1). При этом, до окончания налогового периода  налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ - при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при обращении налогоплательщика к работодателю (налоговому  агенту) (абзац первый пункта 3 статьи 220 НК РФ).

Более того, абзацем вторым пункта 3 статьи 220 установлена норма, закрепляющая обязанность налогового агента предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусмотрено положение о том, что налогоплательщику предоставляется имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов: 

«на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них» (абзац второй);

«на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них» (абзац третий);

«на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них» (абзац четвертый).

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не может превышать 2 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов, поименованных в абзацах третьем и четвертом подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (абзацы 17-19  подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ).

 

Пунктом 11[3] статьи 2 Закона № 229-ФЗ статья 220 НК РФ была дополнена пунктом 4, согласно которому в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

Из буквального толкования указанной нормы, по мнению консультантов, следует, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляется с месяца, в котором налогоплательщик-сотрудник Банка подал заявление о предоставлении вычета с приложением подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.  

 

Мнение консультантов подтверждается позицией финансового и фискального ведомств, приведенной в Письме Минфина РФ и ФНС РФ № ШС-37-3/18221@:

«…при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета.

В случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением».

Аналогичная точка зрения была изложена в Письме Минфина РФ от 21.03.2011г. № 03-04-06/6-46. Кроме того, в этом Письме было указано, что «Возврат сумм налога на доходы физических лиц, удержанного налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета, может быть произведен налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по итогам налогового периода».

 

Расчет налоговой базы в месяце, в котором сотрудник подал документы на предоставление имущественного вычета, Банк обязан произвести с учетом имущественного налогового вычета, то есть исходя из всей суммы доходов, начисленных с начала налогового периода, уменьшенных на сумму имущественного налогового вычета.

 

В этой ситуации, по мнению консультантов, не подлежит применению норма пункта 3 статьи 226 НК РФ в части зачета удержанного в предыдущие месяцы налога, так как,  по экономической сути, это будет означать возврат налоговым агентом ранее излишне удержанного и уплаченного НДФЛ, что не предусмотрено положениями НК РФ[4] в рассматриваемом случае. Но квалифицировать ранее исчисленный, удержанный и уплаченный НДФЛ как излишне удержанный, по мнению консультантов, неправомерно, так как Банк исчислял и удерживал налог в период с начала налогового периода до месяца, в котором сотрудник подал документы на предоставление имущественного вычета, в связи отсутствием  документов, служащих основанием предоставления льготы в виде имущественного налогового вычета, в полном соответствии с нормами Главы 23 НК РФ.

Возврат ранее удержанного (до месяца, в котором сотрудник подал документы на предоставление имущественного вычета) НДФЛ, как излишне удержанного, Банком не осуществляется, так как у него отсутствовали документы, служащие основанием предоставления льготы в виде имущественного налогового вычета.

Однако, возврат сумм НДФЛ, удержанных налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета, в соответствии с положениями статьи 78 НК РФ может быть произведен налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по итогам налогового периода.

Наряду с этим, статья 220 НК РФ не предусматривает ограничения в том, что весь имущественный налоговый вычет должен быть получен в одном налоговом периоде. Если по итогам налогового периода имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то в соответствии с абзацем 28 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение у работодателя остатка имущественного налогового вычета в последующие налоговые периоды.

 

Мнение консультантов подтверждается точкой зрения специалистов Минфина РФ, изложенной в Письмах от 16.05.2011г. № 03-04-05/6-352, от 13.04.2011г. № 03-04-05/7-252, 13.04.2011г. № 03-04-06/6-87, 21.03.2011г. № 03-04-06/6-46[5], от 17.02.2011г. № 03-04-06/9-31, от 28.01.2011г. № 03-04-06/9-12, от 27.01.2011г.  № 03-04-05/7-37, от 22.11.2010г. № 03-04-06/6-273 от 17.11.2010г. № 03-04-06/7-269, от 29.10.2010г. № 03-04-06/9-262, от 28.10.2010г. № 03-04-05/7-647.

 

Таким образом, Банк, являющийся по отношению к своему сотруднику работодателем и, соответственно, налоговым агентом, при получении от сотрудника (налогоплательщика) подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом, обязан предоставить своему сотруднику имущественный налоговый вычет в порядке, предусмотренном приведенными выше положениями Главы 23 НК РФ, путем расчета налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, то есть уменьшения доходов на сумму имущественного налогового вычета, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ, (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

2.                  Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.07.2010г. №  229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования»

3.                  Письмо Минфина РФ и ФНС РФ № ШС-37-3/18221@ - Письмо Минфина Российской Федерации и ФНС Российской Федерации от 22.12.2010г. № ШС-37-3/18221@ «О предоставлении имущественного налогового органа».