Департамент банковского аудита о правомерности принятия НДС в составе стоимости здания

1.

Банк имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС), уплаченный поставщиками и подрядчиками (по капитальным затратам) в I квартале 2011г.

2.

В связи с тем, что Учетной политикой Банка закреплен порядок признания сумм НДС, уплаченного в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, Банк вправе осуществить постановку здания на баланс с учетом НДС в части пропорции, относящейся к необлагаемым операциям.

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных документальных подтверждений о данных объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

 

В соответствии с пунктом 14 статьи 4 Закона № 86 ФЗ правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации устанавливает Банк России.

Пунктом 1.6 Приложения № 10 к Положению № 302-П установлено, что первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом установлено, что конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России.

Нормативными актами Минфина РФ, определяющими конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества являются, в частности ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 и раскрывающие их содержание методические указания по учету материально-производственных запасов и основных средств. Указанными нормативными актами Минфина РФ, в части формирования первоначальной стоимости имущества установлено следующее:

- «Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» (пункт 6 ПБУ 5/01);

- «Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» (пункт 8 ПБУ 6/01).

Аналогичная норма установлена пунктом 1 статьи 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Одновременно, характеристикой балансовых счетов 60309 «Налог на добавленную стоимость,  полученный» и 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» предусмотрено  отражение сумм налога в порядке определенном учетной политикой кредитной организации в соответствии с законодательством о налогах и сборах (пункт 6.8 Части II Положения № 302-П).

Порядок включения НДС уплаченного в первоначальную стоимость имущества (работ, услуг) определен Главой 21 НК РФ.

 

Согласно информации, полученной в ходе устных переговоров, Учетной политикой Банка закреплен порядок признания сумм НДС уплаченного в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

 

При использовании общего порядка исчисления и уплаты НДС согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ Банк имеет право применить налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) только в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются им для операций, подлежащих налогообложению НДС.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются Банком для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а, как правило, это подавляющее большинство операций, осуществляемых банками, то в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ НДС, предъявленный Банку по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежит учету в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Кроме того, при применении общего порядка в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ, если Банк приобретает товары (работы, услуги), относящиеся одновременно к облагаемым и не облагаемым НДС операциям, НДС, подлежащий вычету, определяется в той пропорции, в которой они используются для осуществления облагаемых и необлагаемых операций. Порядок расчета этой пропорции устанавливается банком самостоятельно в Учетной политике для целей налогообложения с учетом положений абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, Банк, применяя общий порядок, должен руководствоваться следующими правилами:

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым только для облагаемых НДС операций, он имеет право применять вычеты по НДС в полном объеме;

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым только для не облагаемых НДС операций, он не имеет права применять вычеты, а предъявленный продавцами НДС учитывает в стоимости таких товаров (работ, услуг);

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым одновременно для облагаемых и не облагаемых НДС операций, он определяет часть НДС к вычету согласно пропорции, а в остальной части учитывает в стоимости данных товаров (работ, услуг).

Таким образом, особенностью общего порядка исчисления НДС являются обязательное ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и закрепление параметров расчета пропорции для распределения НДС в Учетной политике банка для целей налогообложения.

 

Согласно пункту 3.1. Главы 3 Приложения 10 к Положению № 302-П: «Затраты на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение основных средств и нематериальных активов, а также достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств являются затратами капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации. Вложения капитального характера (далее - капитальные вложения) отражаются на счете первого порядка № 607 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов». Объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) не включаются в состав основных средств и нематериальных активов».

 

Иными словами, до 27.12.2010г. Банк должен был учитывать капитальные затраты по зданию:

- на балансовом счете второго порядка 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов», включая НДС:

Дт счета по учету капитальных вложений

Кт счета по учету «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»;

- на балансовом счете второго порядка 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов» с одновременным учетом НДС уплаченного на отдельном лицевом счете балансового счета 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный», исходя из характеристики, изложенной в пункте 6.8 Раздела 6 Части II Положения № 302-П.

Дт счета по учету капитальных вложений

Кт счета по учету «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»;

Дт счета по учету налога на добавленную стоимость, уплаченного

Кт счета по учету «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями.

 

Вариант учета НДС уплаченного и полученного должен быть закреплен Банком в Учетной политике в целях бухгалтерского учета.

 

При вводе здания в эксплуатацию (27.12. 2010г.) на основании соответствующих первичных учетных документов Банк должен осуществить следующие бухгалтерские записи с учетом рассчитанной пропорции:

Дт счета по учету налога на добавленную стоимость, уплаченного

Кт счета по учету капитальных вложений – в части пропорции; 

Дт счета по учету налога на добавленную стоимость, полученного

Кт по учету налога на добавленную стоимость, уплаченного, - в части пропорции; 

Дт счетов по учету основных средств, нематериальных активов (в разрезе инвентарных объектов)

Кт счета по учету капитальных вложений.[1]

 

Дт счетов по учету основных средств, нематериальных активов (в разрезе инвентарных объектов)

Кт по учету налога на добавленную стоимость, уплаченного, - за минусом пропорции; 

Дт счетов по учету основных средств, нематериальных активов (в разрезе инвентарных объектов)

Кт счета по учету капитальных вложений;

Дт счета по учету налога на добавленную стоимость, полученного

Кт по учету налога на добавленную стоимость, уплаченного, - в части пропорции 

 

Практика аудиторских проверок показывает, что банки, признающие суммы НДС, уплаченного в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, предпочитают порядок учета, указанный в Варианте 1.

 

Согласно нормам пункта 4 статьи 170 НК РФ пропорция, в которой НДС принимается к вычету и учитывается в стоимости приобретенного основного средства, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Налоговым периодом по НДС согласно статье 163 НК является квартал. Следовательно, пропорция, в которой НДС принимается к вычету и учитывается в стоимости приобретенного основного средств, может быть определена только по результатам деятельности за квартал.

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 12.11.2008г. № 03-07-07/121, от 26.06.2008г. № 03-07-11/237, Письме ФНС РФ от 24.06.2008г. № ШС-6-3/450@.

Определение пропорции для расчета сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, и его распределение производится по данным текущего налогового периода (Письмо ФНС РФ от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@).

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 1 статьи 172 НК РФ), а право на вычет возникает в момент получения счета-фактуры. То есть в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен (Письмо Минфина РФ от 13.06.2007г. № 03-07-11/160).

Исходя из анализа вышеизложенных норм, можно сделать вывод, что распределение предъявленной суммы НДС будет производиться в том налоговом периоде, в котором фактически получен счет-фактура, т.е. возникло право на вычет. За основу распределения в таком случае следует принимать выручку того налогового периода, в котором получен счет-фактура.

Вместе с тем существует иная позиция, подтверждаемая арбитражной практикой, согласно которой налоговый вычет применяется в периоде совершения хозяйственной операции, то есть в момент ввода в эксплуатацию основного средства. (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2008г. по делу № А13-10661/2007 и ФАС Поволжского округа от 17.04.2008г. по делу № А55-2966/07).

 

Однако, по мнению консультантов, в момент ввода здания в эксплуатацию у Банка отсутствует возможность принять к вычету «входной» НДС и определить сумму НДС, увеличивающую первоначальную стоимость. По результатам деятельности за IV квартал, а именно: в I квартале 2011г. Банк вправе уточнить первоначальную стоимость здания, внеся соответствующие изменения в бухгалтерский учет и регистры налогового учета (в частности, в регистр информации об объекте основных средств).

 

Исходя из вышеизложенного, консультанты считают:

1. Банк имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщиками и подрядчиками (по капитальным затратам) в I квартале 2011г.

2. В связи с тем, что Учетной политикой Банка закреплен порядок признания сумм НДС, уплаченного в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, Банк вправе осуществить постановку здания на баланс с учетом НДС в части пропорции, относящейся к необлагаемым операциям.

 

В отношении порядка применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам), изложенного в Письме ФНС РФ от 28.11.2008г. № ШС-6-3/862, консультанты излагают свое мнение, заключающееся в следующем.

Указанные в данном Письме законодательные нормы, устанавливают особые правила применения налоговых вычетов.

Так, при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматриваются ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию; при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости (основных средств), предусматривается восстановление сумм налога в течение 10 лет.

Согласно Письму ФНС РФ от 28.11.2008г. № ШС-6-3/862 указанные в нем законодательные нормы не позволяют одновременно применять положения пункта 6 статьи 171 и положения пункта 4 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, по мнению консультантов, в случае приобретения основного средства, используемого как для облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, специальная норма пункта 6 статьи 171 не применяется.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

3.            ПБУ 5/01 – Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001г. № 44н;

4.            ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;

5.            Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П  «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».