Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о правомерности отнесения срочных сделок к поставочным

Департамент банковского аудита о правомерности отнесения срочных сделок к поставочным

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

01.04.2011

Вопрос

Банк заключает срочные сделки, в качестве базисных активов по которым выступают иностранная валюта и ценные бумаги, на неорганизованном рынке с кредитными организациями и прочими юридическими лицами.
Банк квалифицирует указанные сделки как поставочные, исполнение обязательств по которым производится зачетом требований, что по разъяснениям налоговых органов не влечет переквалификацию сделки.
Просим пояснить, каковы обязательные требования для отнесения сделки к поставочной, для исключения переквалификации сделок в расчетные?
Также просим прокомментировать указанное ниже Постановление Пленума ВАС и пояснить, насколько актуальны его выводы для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2010-2011 годах с учетом мнения, изложенного в публикации, размещенной в журнале «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» (№ 5, май 2010г.):
«Особенно важным для поставочных сделок с 2010 г. считается намерение совершить такую сделку, юридически закрепленное в договорах. От этого будет зависеть дальнейшая квалификация сделки - с отсрочкой или срочная. Допускается исполнение сделки путем взаимозачета, и она не будет переквалифицироваться в срочную. Но при этом следует помнить, что у налоговых органов всегда есть право на использование положений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 о переквалификации сделки в случае, если она не имеет деловой цели. На сегодняшний день такая переквалификация не редкость, есть судебная практика, например, в отношении валютных сделок некоторых банков, когда налогоплательщиков обвинили в преднамеренности и доказали это. В этих судебных делах рассматривались встречные сделки, поставочные, но заключенные с одним и тем же контрагентом с интервалом через одну минуту, по которым также производился неттинг».

Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки (далее по тексту – ФИСС) признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Законом № 39-ФЗ.

Согласно части двадцать девятой[1] статьи 2 Закона № 39-ФЗ производным финансовым инструментом признается договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько обязанностей, установленных в пунктах 1-3 части двадцать девятой статьи 2 Закона № 39-ФЗ, а именно:

«1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом».

Следовательно, для признания договора производным финансовым инструментом он должен предусматривать хотя бы одну из обязанностей, установленных пунктами 1-3 части двадцать девятой статьи 2 Закона № 39-ФЗ. При этом, ограничений в отношении тех или иных обязанностей Законом № 39-ФЗ не установлено.

Таким образом, при налогообложении сделок по договорам производных финансовых инструментов, предусматривающим хотя бы одну из обязанностей, приведенных выше, следует руководствоваться положениями статей 301 - 305 и 326 НК РФ.

Абзацем вторым пункта 2 статьи 301 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе с учетом требований статьи 301 НК РФ самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Однако следует учитывать, что согласно норме пункта 3.1 статьи 301 НК РФ сделка, которая заключается не на организованном рынке и в случае, если ее условия:

предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты), может быть квалифицирована в качестве ФИСС при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

не предусматривают поставки базисного актива, квалифицируется только как ФИСС.

Иными словами, при заключении договора с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней такой договор может быть признан ФИСС для целей налогообложения прибыли организаций только в случае указания в нем на то, что такой договор является производным финансовым инструментом. В случае отсутствия такого указания указанная сделка признается операцией с ценными бумагами, иностранной валютой, налогообложение которой осуществляется в соответствии со статьей 280 НК РФ.

Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с Федеральным законом N 39-ФЗ.

В марте 2010г. ФСФР России утвердила Положение о видах производных финансовых инструментов (далее по тексту – Положение), в котором определила:

виды договоров, являющихся производными финансовыми инструментами (пункт 1 указанного Положения), в том числе опционный, фьючерсный, биржевой и внебиржевой форвардный договоры;

условия отнесения опционных, фьючерсных и форвардных договоров к поставочным или расчетным.

Так, пунктами 5 и 8 Положения установлено, что поставочным договором, соответственно, признаются:

«Опционный договор (контракт), предусматривающий обязанность, установленную подпунктом 2 пункта 3[2] настоящего Положения, за исключением обязанности заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом, который не предусматривает обязанности передать, купить (продать) или поставить ценные бумаги, валюту или товар»

«Фьючерсный договор (контракт), предусматривающий обязанность, установленную пунктом 7[3] настоящего Положения, за исключением обязанности заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом, который не предусматривает обязанности передать, купить (продать) или поставить ценные бумаги, валюту или товар».

К поставочным договорам также относится «Внебиржевой форвардный договор (контракт), предусматривающий обязанность, установленную подпунктом 1 или 2 пункта 10[4] настоящего Положения, является поставочным договором» (пункт 11 Положения).

Иные опционные, фьючерсные договоры и внебиржевые форвардные являются расчетными договорами (пункты 5, 8 и 11 Положения).

По нашему мнению, Банку при квалификации заключаемых договоров в качестве поставочного производного финансового инструмента (ФИСС) необходимо руководствоваться указанными выше нормами Положения.

При этом, на наш взгляд, квалификация договора как поставочного не зависит от условия, указанного Банком в тексте вопроса, согласно которому исполнение обязательств производится «зачетом требований», тем более, что в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 301 НК РФ «Обязательства по операции с финансовыми инструментами срочных сделок без ее переквалификации могут быть прекращены зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств. Однородными признаются в том числе требования по поставке имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), а также требования по уплате денежных средств в той же валюте».

Ключевым моментом в рассматриваемой ситуации становится соблюдение требований, установленных пунктом 3.1 статьи 301 НК РФ, с учетом приведенных выше норм Положения, в части, как указано выше, поставки базисного актива в соответствии с условиями такой сделки не ранее третьего дня после дня ее заключения и наличия в договоре указания, что такой договор является производным финансовым инструментом.

Именно на эти критерии указали специалисты Минфина РФ в своем Письме от 19.01.2011г. № 03-03-06/2/9: «…при заключении договора купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней такой договор может быть признан финансовым инструментом срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций только в случае указания в нем на то, что такой договор является производным финансовым инструментом. В случае отсутствия такого указания указанная сделка признается операцией с ценными бумагами, налогообложение которой осуществляется в соответствии со статьей 280 НК РФ».

Других обязательных критериев для отнесения сделки к поставочной в целях исключения возможности переквалификации ее в расчетные законодательные и нормативные акты, в том числе НК РФ, не содержат.

В приведенной в тексте вопроса цитате из публикации, размещенной в издании «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» (№ 5, май 2010г.), справедливо отмечено, что «Особенно важным для поставочных сделок с 2010г. считается намерение совершить такую сделку, юридически закрепленное в договорах».

Консультанты, также как и автор указанной публикации, не могут исключить вероятности того, что налоговые органы в ходе осуществления контрольных мероприятий не воспользуются правом на переквалификацию сделки в случае, если она, на их взгляд, не имеет деловой цели, с учетом положений постановления Пленума ВАС РФ № 53.

Но при этом, в соответствии с пунктом 2 постановления Пленума ВАС РФ № 53 «каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган». Иными словами, если налоговый спор, возникший из-за переквалификации поставочной сделки в расчетную, будет вынесен на рассмотрение суда, то налоговый орган обязан доказать обоснованность своих претензий.

Постановление № 53 было принято Пленумом ВАС РФ в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика и, по мнению консультантов, не потеряло своей актуальности и в настоящее время при решении споров налогоплательщиков и налоговых органов по поводу налогообложения прибыли, так как устанавливает общие принципы оценки обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, в том числе, например:

презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики;
предположения, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны;
определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции;
наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ, (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Закон № 281-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.11.2009г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации;

4. Положение о видах производных финансовых инструментов - Положение о видах производных финансовых инструментов, утвержденное Приказом ФСФР России от 04.03.2010г. № 10-13/пз-н;

5. Постановление ВАС РФ № 53 – Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды.

[1] Часть двадцать девятая введена Законом № 281-ФЗ (статья 5) и в соответствии с пунктом 1 статьи 17 Закона № 281-ФЗ вступила в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 30.12.2010г.

[2] «Опционным договором (контрактом) признается:

…

2) договор, предусматривающий:

обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в том числе путем заключения стороной (сторонами) и (или) лицом (лицами), в интересах которых был заключен опционный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара; или

обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный (базовый) актив».

[3] «Фьючерсный договор (контракт), помимо условий, установленных пунктом 6 настоящего Положения, может также предусматривать:

обязанность стороны фьючерсного договора (контракта) передать другой стороне ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в том числе путем заключения стороной (сторонами) фьючерсного договора (контракта), и (или) лицом (лицами), в интересах которых был заключен фьючерсный договор (контракт), договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара; или

обязанность сторон фьючерсного договора (контракта) заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный (базовый) актив».

В пункте 6 приведено общее понятие фьючерсного контракта: «Фьючерсным договором (контрактом) признается заключаемый на биржевых торгах договор, предусматривающий обязанность каждой из сторон договора периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом».

[4] «Внебиржевым форвардным договором (контрактом) признается договор, заключаемый не на биржевых торгах и предусматривающий:

1) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является производным финансовым инструментом; или

2) обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество, а также обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki