Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговых рисках при безвозмездном пользовании торговой маркой

Департамент банковского аудита о налоговых рисках при безвозмездном пользовании торговой маркой

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

07.10.2011

Вопрос

У нас есть договор с одной из расчетных систем на эквайринг карт платежных систем, в котором указано, что стороны могут использовать названия и торговые марки друг друга. Никаких платежей этим договором не предусмотрено.
Возникают ли у нас в связи с этим какие-то налоговые риски?

Ответ

Мнение консультантов.

В сложившейся ситуации консультанты не могут исключить вероятность:

1) налоговых последствий, которые могут выразиться в том, что налоговые органы, воспользовавшись нормами статьи 40 НК РФ, примут решение о доначислении налога на прибыль и пени, рассчитанных из величины дохода, исчисленного исходя из применения рыночных цен на право пользования торговой маркой Банка;

2) правовых рисков, которые описаны ниже по тексту в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Консультанты рекомендуют, оценив правовые риски, а также налоговые, принять меры по внесению изменений и дополнений в договор, заключенный с расчетной системой на эквайринг карт платежных систем.

Обоснование мнения консультантов.

В тексте вопроса Банком указано, что договором, заключенным между Банком и расчетной системой на эквайринг карт платежных систем, предусмотрена возможность использования названий и торговых марок друг друга. Консультанты понимают это как право Банка использовать название и торговую марку расчетной системы, а также аналогичное право расчетной системы на использование названия и торговой марки Банка. Иными словами, стороны договора предоставили друг другу имущественные права, то есть юридически закрепленные права владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями.

При этом, как следует из текста вопроса, договором не закреплена обязанность сторон осуществления оплаты за предоставленные друг другу права пользования названием и торговой маркой.

Налог на прибыль.

Рассматривать вероятность налогового риска в отношении Банка, по мнению консультантов, во-первых, возможно в части установления правомерности признания предоставленного Банку имущественного права (права пользования названием и торговой маркой) полученным безвозмездно и, соответственно, включения стоимости такого права в состав налогооблагаемых доходов на основании положений Главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ для целей Главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Таким образом, если рассматриваемым договором предусмотрена обязанность контрагента предоставить право пользования своим названием и торговой маркой Банку и она связана с возникновением у Банка обязанности передать имущественные права передающему лицу, то имущественные права не считаются полученными Банком безвозмездно. Следовательно, в этой части налоговые риски у Банка в отношении налога на прибыль отсутствуют.

Однако, наряду с вышеизложенным, нельзя не учитывать, что согласно статье 423 ГК РФ:

«Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным» (пункт 1).

«Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления» (пункт 2).

Иными словами, в рассматриваемой ситуации, если, как указано выше, договором предусмотрена обязанность контрагента предоставить право пользования своим названием и торговой маркой Банку, и она связана с возникновением у Банка обязанности передать имущественные права передающему лицу, то имущественные права не считаются полученными Банком безвозмездно.

Следовательно, договор, заключенный Банком и предусматривающий предоставление обеими сторонами друг другу права пользования названием и товарным знаком, по нормам ГК РФ подлежит, на наш взгляд, квалификации в качестве возмездного и к нему могут быть применены положения пункта 3 статьи 424 ГК РФ: «В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

Таким образом, за передачу Банком своему контрагенту права пользования названием и товарным знаком последний должен был бы произвести соответствующую оплату, которая признается доходом[1] Банка, подлежащим обложению налогом на прибыль по нормам, закрепленным в Главе 25 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 5 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.

Вместе с тем, Банк, получив от своего контрагента право пользования названием последнего и его товарным знаком, должен был бы оплатить полученное право, то есть понести соответствующие расходы, которые, по мнению консультантов, в налоговом учете могут быть признаны прочими расходами, связанными с производством и реализацией на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В этом случае, если налоговые органы и предъявят в ходе осуществления контрольных мероприятий претензии в связи с невключением в налоговую базу указанных выше доходов и расходов, оцененных исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, то налоговые последствия могут возникнуть в случае превышения[2] рассматриваемых доходов Банка от предоставления контрагенту в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации над расходами Банка по оплате контрагенту предоставления последним в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Однако, в уже сложившейся ситуации (когда у Банка отсутствуют и доходы и расходы, связанные с оплатой прав пользования названиями и товарными знаками), консультанты не могут исключить вероятность налоговых последствий, которые могут выразиться в том, что налоговые органы, воспользовавшись нормами статьи 40 НК РФ, примут решение о доначислении налога и пени, рассчитанных из величины дохода, исчисленного исходя из применения рыночных цен на право пользования торговой маркой Банка.

Налог на добавленную стоимость.

В целях Главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Из буквального прочтения абзаца второго подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ не следует, что передача имущественных прав на безвозмездной основе признается реализацией, так как передача имущественных прав на безвозмездной основе в указанном абзаце не поименована.

В то же время в силу абзаца первого подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС). При этом, в приведенной норме не содержится прямого указания на возмездность/безвозмездность передачи имущественного права и, соответственно, под передачей имущественных прав можно понимать как возмездную, так и безвозмездную передачу.

Однако, в соответствии со статьей 153 НК РФ:

«При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами» (пункт 2 статьи 153 НК РФ);
при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных Главой 21 НК РФ (с абзац пятый пункта 1 статьи 153 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ, согласно пункту 3 которой при передаче имущественных прав налогоплательщиками налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Исходя из положений статьи 155 НК РФ, по нашему мнению, справедливо предположить, что порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав указанной статьей не закреплен.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется по рыночной цене в соответствии со статьей 40 НК РФ, но в указанных статьях имущественные права также не упомянуты.

Пунктом 1 статьи 3 НК РФ установлено, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога».

Кроме того, в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

На основании вышеизложенного, на наш взгляд можно сделать вывод, что если не определен элемент налогообложения, в частности налоговая база, а также порядок исчисления налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав, то Банк имеет право не облагать НДС безвозмездную передачу имущественных прав.

Однако организация должна быть готова к тому, что данную позицию ей придется отстаивать в суде и суд не распространит на имущественные права какую-либо норму НК РФ, касающуюся товаров (работ, услуг).

Это означает, что у Банка возникают налоговые риски в части НДС и при безвозмездной передаче имущественных прав.

На момент формирования ответа письма (ответы на вопросы, разъяснения) с позицией специалистов финансового ведомства и фискальных органов в доступных консультантам информационно-консультационных базах отсутствуют[3].

Кроме того, с учетом приведенного выше в части первой ответа, об отсутствии правовых оснований для признания договора, заключенного Банком с расчетной системой на эквайринг карт платежных систем, в части предоставления сторонами друг другу права пользования названием и товарным знаком каждого из контрагентов, безвозмездным, у Банка отсутствуют налоговые риски на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)».

В силу подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации «исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Как таковой, в нашем понимании, лицензионный договор у Банка отсутствует, поэтому консультанты не могут исключить вероятность того, что Банку будет необходимо обосновать правомерность признания договора, заключенного им с расчетной системой на эквайринг карт платежных систем, смешанным договором, то есть договором:

в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) (пункт 3 статьи 421 ГК РФ);
к отношениям по которому согласно «применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора» (пункт 3 статьи 421 ГК РФ).

В то же время считаем необходимым обратить внимание Банка на возможные правовые риски, вытекающие из положений ГК РФ, в том числе из статьи 421 и, соответственно, раздела VII Части четвертой ГК РФ:

«Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой» (пункт 4 статьи 421);

«Если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон» (пункт 5 статьи 421).

Статья 128 ГК РФ в перечне видов объектов гражданских прав называет результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), причем называет их отдельно от вещей и имущественных прав. Регулирование вопросов, касающихся прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, закреплено в разделе VII Части четвертой ГК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ товарные знаки[4] и знаки обслуживания являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

Юридическое лицо, обладающее «исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (статья 1233[5]), если настоящим Кодексом не предусмотрено иное» (пункт 1 статьи 1229 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (пункт 1 статьи 1233 ГК РФ).

«По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату» (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ).

Статьей 1489 ГК РФ также предусмотрено предоставление права использования товарного знака на основе лицензионного договора, по которому «одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности» (пункт 1).

При этом, в статье 1232 ГК РФ предписана обязательность государственной регистрации, в том числе и в случае предоставления права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации:

«В случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит в соответствии с настоящим Кодексом государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора, также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством Российской Федерации»[6] (пункт 2).

«Государственная регистрация отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору, государственная регистрация залога этого права, а также государственная регистрация предоставления права использования такого результата или такого средства по договору осуществляются посредством государственной регистрации соответствующего договора» (пункт 3).

«Несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо договора о предоставлении другому лицу права использования такого результата или такого средства влечет недействительность соответствующего договора. При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права без договора такой переход считается несостоявшимся» (пункт 6).

Аналогичная пункту 2 статьи 1232 ГК РФ норма закреплена и в статье 1490 ГК РФ, согласно пункту 1 которой «Договор об отчуждении исключительного права на товарный знак, лицензионный договор, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак, должны быть заключены в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности».

В пункте 50 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 5/9 высшие судебные органы также отметили, что «лицензионный договор подлежит регистрации в Роспатенте и без указанной регистрации считается недействительным».

Кроме того, пункт 5 статьи 1235 ГК РФ предусматривает диспозитивную норму в части уплаты вознаграждения по лицензионному договору и условия о его размере: «лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, не применяются».

Указанная норма была рассмотрена Пленумом ВС РФ и Пленумом ВАС РФ и нашла свое отражение в вопросе 13.6 Постановления № 5/9: «Исходя из пункта 5 статьи 1235 ГК РФ лицензионный договор предполагается возмездным, если самим договором прямо не предусмотрено иное.

Следовательно, если лицензионным договором прямо не предусмотрена его безвозмездность, но при этом в нем не согласовано условие о размере вознаграждения или о порядке его определения, соответствующий договор в силу абзаца второго пункта 5 статьи 1235 Кодекса считается незаключенным».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ № 5/29 – Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 26.03.2009г. № 5/9 «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации».

[1] К внереализационным доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 250 НК РФ).

[2] То есть, тогда, когда право пользования торговой маркой расчетной системы «дешевле» права пользования торговой маркой Банка.

[3] На вопрос налогоплательщика «Являются ли объектом налогообложения по НДС операции по передаче имущественных прав на безвозмездной основе?» специалисты Минфина РФ ответа, именно на этот вопрос, не дали, а указали, что «Учитывая изложенное, услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость» (Письмо Минфина РФ от 29.07.2011г. № 03-07-11/204).

[4] «На товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (статья 1481)» (пункт 1 статьи 1477 ГК РФ).

[5] «Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату» (пункт 1 статьи 1233 ГК РФ).

[6] Приказом Роспатента от 29.04.2003г. № 64 утверждены Правила регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел