Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговом учете затрат по оплате услуг сотовой связи

Департамент банковского аудита о налоговом учете затрат по оплате услуг сотовой связи

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

17.09.2010

Вопрос

Могут ли затраты на оплату услуг сотовой связи признаваться расходами в целях исчисления налога на прибыль и не облагаться НДФЛ в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска.
При этом подтверждением расходов в Банке выступает утвержденный перечень должностей сотрудников, которым предоставляется сотовая связь в соответствии с их должностными инструкциями, Положение по предоставлению мобильной связи, в котором установлены лимиты по должностям, договор с оператором связи, ненормированный режим работы сотрудника.

Ответ

Мнение консультантов.

Банк вправе признавать расходами в целях исчисления налога на прибыль затраты на оплату услуг сотовой связи в случае ее использования сотрудниками в производственных целях как во время их нахождения в отпуске, так и в официально установленные выходные и праздничные дни, при наличии документов, перечисленных в тексте вопроса.

С целью снижения вероятности возможных споров с налоговыми органами рекомендуем Банку рассмотреть возможность и необходимость обеспечения предоставления Банку оператором сотовой связи детализированных счетов, с учетом изложенного в разделе «Обоснование мнения консультантов», а также исходя из существенности сумм оплаты услуг сотовой связи.

В рассматриваемой ситуации у сотрудников отсутствует доход, подлежащий обложению НДФЛ, если не выявлено, что частично переговоры по сотовой связи осуществлялись не в производственных целях, а в личных интересах сотрудника.

Обоснование мнения консультантов.

Налог на прибыль.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть, для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абзац второй пункта 1 статьи 252 НК РФ).

«Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме» (абзац третий пункта 1 статьи 252 НК РФ).

«Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» (абзац четвертый пункта 1 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ «расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы», перечень которых приведен в статьях 264 и 265 НК РФ, соответственно.

Пункт 2 статьи 253 НК РФ предусматривает, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, наряду с иными, перечисленными в статье 264 НК РФ, расходы налогоплательщика «… на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи,…» (подпункт 25 пункта 1).

Иными словами, НК РФ, разрешая признавать в качестве прочих расходов затраты на телефонные услуги и оплату услуг связи:

не ставит признание таких расходов в зависимость от каких-либо условий (критериев), кроме общих норм в части обоснованности и документального подтверждения расходов, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ;
не устанавливает конкретный перечень документов, подтверждающих производственный характер расходов, связанных с оплатой телефонных переговоров.

Таким образом, одним из решающих факторов для признания затрат является обоснованность затрат на оплату услуг сотовой связи, в случае ее использования сотрудниками во время их нахождения в отпуске и в официально установленные выходные и праздничные дни, то есть телефонные переговоры сотрудников по сотовой связи должны носить производственный характер. Сам по себе факт совершения сотрудниками звонков в период отпуска или в выходные и праздничные дни не означает непроизводственного характера данного звонка. Поэтому, на наш взгляд, нельзя причислять разговоры по мобильному телефону к непроизводственным только на основании того, что они происходили в нерабочее время.

При этом, налоговым законодательством не установлены требования об обязательном подтверждении налогоплательщиком производственного характера каждого совершенного телефонного звонка.

По мнению консультантов, на основании приведенных выше положений НК РФ Банк вправе признавать расходами в целях исчисления налога на прибыль затраты на оплату услуг сотовой связи в случае ее использования сотрудниками в производственных целях как во время их нахождения в отпуске, так и в официально установленные выходные и праздничные дни, при наличии документов, перечисленных в тексте вопроса, в том числе утвержденный перечень должностей сотрудников, которым предоставляется сотовая связь в соответствии с их должностными инструкциями, внутрибанковское Положение по предоставлению мобильной связи, в котором установлены лимиты по должностям, документы, подтверждающие режим работы сотрудника в форме ненормированного[1] рабочего дня, договор с оператором связи.

Наше мнение подтверждается позицией специалистов финансового и налогового ведомств, экспертов, судебной практикой.

Так, специалисты Минфина РФ в Письме от 07.12.2005г. № 03-03-04/1/418 прямо указали, что «В случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения.

На указанное Письмо ссылается и эксперт г-н Ю.М.Лермонтов в ответе[2] на вопрос одного из налогоплательщиков. В этом ответе эксперт отметил, что «Решая вопрос о правомерности включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов по оплате переговоров по сотовой связи, осуществляемых работниками по окончании рабочего времени либо в период отпусков, суды указывают, что налоговое законодательство не содержит обязательного подтверждения налогоплательщиком производственного характера каждого телефонного звонка, совершенного при помощи услуг связи».

В своих Постановлениях ФАС Московского округа указывал следующее:

использование налогоплательщиком сотовой связи вне рабочего времени не свидетельствует об отсутствии производственной направленности таких расходов (от 19.01.2009г. № КА-А40/12732-08 по делу № А40-21839/08-117-76);
осуществление переговоров во время нахождения сотрудника в отпуске не означает, что звонки носили непроизводственный характер. Кроме того, согласно нормам налогового законодательства налогоплательщик не обязан подтверждать производственный характер каждого телефонного звонка для признания указанных расходов (от 31.05.2006 N КА-А41/4511-06 по делу N А41-К2-9445/05).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.07.2007г. по делу № А05-692/2007 отметил, что ссылка налоговой инспекции на осуществление обществом телефонных переговоров по окончании рабочего времени сама по себе не свидетельствует о непроизводственном характере данных переговоров и не препятствует учету данных затрат в качестве прочих расходов, связанных с реализацией. Кроме того, в этом Постановлении суд в очередной раз указал на следующие обстоятельства, имеющие значение при решении налоговых споров:

«…в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы или получения налогового вычета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В Определении от 04.06.2007 N 320-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

…

В соответствии с положениями части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган».

Вместе с тем, консультанты считают, что не лишним будет и наличие, наряду с документами, перечисленными в тексте вопроса, детализированных счетов, получаемых от оператора связи.

Как правило, в детализированном счете приводятся данные о дате, времени и продолжительности звонка, номере телефона абонента, стоимости услуги, которые, по мнению консультантов, никоим образом не могут свидетельствовать о цели звонка.

Вместе с тем, из практического опыта работы нам известно, что в ряде случаев специалисты налоговых органов при осуществлении контрольных мероприятий требуют, хотя это и не основано на нормах НК РФ, от проверяемых организаций предоставления таких детализированных счетов. Однако, начиная с 2005г. специалисты финансового и налогового ведомств в своих ответах на вопросы налогоплательщиков неоднократно упоминали в числе документов, необходимых для признания затрат на оплату услуг сотовой связи расходами в целях налогообложения прибыли, детализированные счета.

Например, специалисты УФНС по г. Москве в своем Письме от 09.02.2005г. № 20-12/8153, упомянули:

«- договоры с операторами мобильной связи на оказание услуг мобильной связи; детализированные счета операторов мобильной связи с указанием в них всех номеров телефонов абонентов, кодов городов (стран), дат и времени переговоров, продолжительности и стоимости разговора;

…

- иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом».

По мнению специалистов Минфина РФ, изложенному в Письме от 23.05.2005г. № 03-03-01-04/1/275, «Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи. По нашему мнению, форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру».

Аналогичный перечень документов был приведен и в Письме Минфина РФ от 27.07.2006г. № 03-03-04/3/15.

Позиция о необходимости наличия детализированных счетов приводились также в письмах Минфина РФ от 19.01.2009г. № 03-03-07/2, от 05.06.2008г. № 03-03-06/1/350, а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 20.09.2006г. № 20-12/83834, от 20.09.2006г. № 20-12/83834.2, от 20.09.2006г. № 20-12/83834.1, от 19.10.2005г. № 20-12/75319, от 09.02.2005г. № 20-12/8153.

Решения судебных органов в отношении правомерности требования налоговыми органами детализированных счетов носят противоречивый характер, есть решения, принятые как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков, причем последних – значительно больше:

Так, в пользу налоговых органов было сформировано мнение, изложенное в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008г. по делу № А29-2210/2007, Уральского округа от 26.12.2005г. № Ф09-2102/05-С2.

На сторону налогоплательщика встали федеральные арбитражные суды:

Московского округа (Постановления от 29.01.2010г. № КА-А40/14759-09-2 по делу № А40-571/09-76-3, от 03.06.2009г. № КА-А40/4697-09-2 по делу № А40-34897/08-117-96, от 24.02.2009г. № КА-А40/12268-08 по делу № А40-17256/08-87-53, от 01.11.2008г. № КА-А40/10063-08 по делу N А40-37769/07-90-234, от 09.07.2008г. № КА-А40/5861-08 по делу № А40-42531/07-87-249, от 11.12.2007г. № КА-А40/12690-07 по делу № А40-59/07-33-1, от 04.12.2007г. № КА-А40/12410-07 по делу № А40-12635/07-117-85, от 16.07.2007г., 19.07.2007г. № КА-А40/5441-07, от 07.02.2007г. 09.02.2007г. № КА-А40/113-07 по делу № А40-53975/06-116-266);

Центрального округа (Постановления от 06.03.2009г. по делу № А35-4080/07-С8, от 30.06.2008г. по делу № А48-3878/07-15);

Поволжского округа (Постановления от 23.05.2008г. по делу № А55-10554/07, от 16.05.2008г. по делу № А55-13148/07, от 14.02.2008г. по делу № А65-8190/07-СА2-8, от 22.11.2006г. по делу № А65-36698/05, от 09.11.2006г. по делу № А65-29284/2005-СА2-8, от 30.03.2006г. по делу № А65-16024/2005-СА1-37);

Северо-Западного округа (Постановление от 19.11.2007г. по делу № А42-5798/2006, от 03.09.2007г. по делу № А05-12981/2006-10, от 27.06.2007г. по делу № А42-5778/2006[3], от 10.02.2006г. № А42-2490/2005-29, от 13.01.2006г.№ А56-31806/04, от 08.12.2005г. № А56-50572/04);

Западно-Сибирского округа (Постановления от 02.07.2008г. № Ф04-3910/2008(7317-А81-14) по делу № А81-1660/2007).

Практически все перечисленные судебные решения содержат выводы судов о том, что:

требование инспекции представить детализированный счет оператора для подтверждения расходов на сотовую связь не основано на нормах налогового законодательства;

либо

детализированный счет оператора связи не подтверждает экономическую обоснованность расходов, поскольку не раскрывает их содержание, поэтому представление детализированного счета для подтверждения расходов не нужно;

либо

расходы на оплату услуг сотовой связи признаются обоснованными без представления налогоплательщиком детализированных счетов оператора.

Как видно из приведенного выше перечня судебных решений положительная для налогоплательщика позиция превалирует.

Однако, с целью снижения вероятности возможных споров с налоговыми органами можно рекомендовать Банку рассмотреть возможность и необходимость, с учетом вышеизложенного, а также исходя из существенности сумм оплаты услуг сотовой связи, обеспечения предоставления Банку оператором сотовой связи детализированных счетов.

Кроме того, обращаем внимание Банка на то, что детализированные счета могут использоваться Банком в качестве одного из инструментов внутреннего контроля за пользованием сотрудниками услугами сотовой связи, плата за которые учитывается как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Налог на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ «Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».

В соответствии со статьей 41 НК РФ «… доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса».

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, каковыми являются сотрудники Банка, доход, полученный ими от источников в Российской Федерации, признается объектом налогообложения (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

При этом, в силу пункта 1 статьи 210 НК РФ «При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса».

Перечень доходов, полученных от источников в Российской Федерации, приведен в подпунктах 1-10 пункта 1 статьи 208 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды закреплены в статьях 211 и 212 НК РФ, соответственно.

Исходя из совокупности норм положений статей 41, 208, 211 и 212 НК РФ, по мнению консультантов, в рассматриваемой ситуации у сотрудников отсутствует доход, подлежащий обложению НДФЛ, так как Банк оплачивает услуги связи, оказанные Банку для целей осуществления производственной деятельности, и учитывает стоимость таких услуг при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Сотрудник в данном случае не получает ни выплат в денежной форме, ни доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды.

То, что сотрудник не получает выплат в денежной форме при оплате Банком услуг сотовой связи, оказываемых Банку, на наш взгляд, не подлежит сомнению и не нуждается в обосновании.

Перечень доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме, приведен в пункте 2 статьи 211 НК РФ, который хотя и носит открытый характер, однако в силу норм его подпунктов 1 и 2 к критериям признания доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

«1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой».

В анализируемой ситуации не происходит оплаты за сотрудника услуг, оказанных именно ему, сотруднику, в принципе, не оказываются услуги ни на платной, ни на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Доходы в виде материальной выгоды перечислены в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 212 НК РФ, в соответствии с которыми доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от:

экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подпункт 1)
приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подпункт 2);
приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок (подпункт 3).

Поскольку указанный перечень носит закрытый характер, следует вывод о том, что нормы статьи 212 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применимы.

Исходя из изложенного, консультанты считают, что говорить об обложении НДФЛ затрат на услуги сотовой связи «в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска» следует только тогда, когда такие телефонные звонки никак не были связаны с производственной необходимостью, то есть осуществлялись в личных интересах сотрудника. Стоимость телефонных переговоров сотрудников по сотовой связи, осуществленных ими в личных целях и оплачиваемых Банком на основании предоставляемого ему общего счета, подлежит обложению НДФЛ в соответствии с положением подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ.

[1] «Ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников» (статья 101 ТК РФ).

[2] Ответ размещен в Информационно-справочной системе КонсультантПлюс 17.07.2009г. под № 74222.

[3] Определением ВАС РФ от 31.10.2007г. № 13571/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел