Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговом учете убытков от выбытия акций ликвидировавшегося общества.
Департамент банковского аудита о налоговом учете убытков от выбытия акций ликвидировавшегося общества.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
20.06.2011
Вопрос
Банк является акционером закрытого акционерного общества, которое добровольно ликвидировалось. После составления ликвидационного баланса Банку как акционеру причитаются денежные средства в размере 300 000руб. и имущество на сумму 200 000руб. Стоимость имущественной доли рассчитана для каждого акционера от суммарной рыночной стоимости оставшегося имущества. Общая величина полученных Банком денежных средств и имущественной доли в связи с ликвидацией составляет 500 000руб. Стоимость приобретения акций составила 12 000 000руб. Величина убытков составляет 11 500 000руб. Указанные акции являются необращающимися.
1. Вправе ли Банк в нашей ситуации в соответствии с п.2 статьи 277 НК РФ учесть для целей налогообложения указанные убытки.
2. В случае возможности учета убытков – на какую дату следует учесть убытки:
1) на дату Общего собрания акционеров (25.04.2011г.), утвердившего окончательный ликвидационный баланс с Приложением к балансу Акта распределения имущества между акционерами;
2) на дату получения Банком от ликвидируемого ЗАО денежных средств и имущественной доли (т.е. 12 мая 2011г.);
3) на дату ликвидации ЗАО (на дату выписки из ЕГРЮЛ с записью о ликвидации ЗАО);
3. Следует ли считать списание с баланса Банка акций ликвидированного ЗАО иным выбытием ценных бумаг, что означает необходимость определения расчетной рыночной цены этих акций (например, с использованием цены, указанной оценщиком в отчете об оценке акции).
Банк является акционером закрытого акционерного общества, которое добровольно ликвидировалось. После составления ликвидационного баланса Банку как акционеру причитаются денежные средства в размере 300 000руб. и имущество на сумму 200 000руб. Стоимость имущественной доли рассчитана для каждого акционера от суммарной рыночной стоимости оставшегося имущества. Общая величина полученных Банком денежных средств и имущественной доли в связи с ликвидацией составляет 500 000руб. Стоимость приобретения акций составила 12 000 000руб. Величина убытков составляет 11 500 000руб. Указанные акции являются необращающимися.
1. Вправе ли Банк в нашей ситуации в соответствии с п.2 статьи 277 НК РФ учесть для целей налогообложения указанные убытки.
2. В случае возможности учета убытков – на какую дату следует учесть убытки:
1) на дату Общего собрания акционеров (25.04.2011г.), утвердившего окончательный ликвидационный баланс с Приложением к балансу Акта распределения имущества между акционерами;
2) на дату получения Банком от ликвидируемого ЗАО денежных средств и имущественной доли (т.е. 12 мая 2011г.);
3) на дату ликвидации ЗАО (на дату выписки из ЕГРЮЛ с записью о ликвидации ЗАО);
3. Следует ли считать списание с баланса Банка акций ликвидированного ЗАО иным выбытием ценных бумаг, что означает необходимость определения расчетной рыночной цены этих акций (например, с использованием цены, указанной оценщиком в отчете об оценке акции).
Ответ
Мнение консультантов.
1. Банк вправе учесть убыток, полученный в результате распределения имущества ликвидируемого общества между акционерами, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
2. Датой признания убытка является дата получения Банком от ликвидируемого общества имущества или его стоимости.
3. Положения статьи 280 НК РФ к приведенной в тексте вопроса ситуации не применимы.
Обоснование мнения консультантов.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, исчисляемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными в порядке, установленном Главой 25 ГК РФ.
Расходами в целях налогообложения прибыли признаются не поименованные в статье 270 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ – убытки), понесенные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). При этом, Глава 25 НК РФ устанавливает открытый перечень как затрат и приравниваемых к расходам убытков, учитываемых (статьи 253, 265 НК РФ), так и не признаваемых (статья 270 НК РФ) при налогообложении прибыли.
Согласно пункту 1 статьи 21 Закона 208-ФЗ общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном ГК РФ, с учетом требований настоящего закона и устава общества. Ликвидация общества влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 208-ФЗ акционеры общества несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Владелец акции обладает, в частности, правом получения части имущества (его стоимости), оставшегося после расчетов с кредиторами в случае ликвидации общества (пункт 7 статьи 63 ГК РФ, пункт 1 статьи 67 ГК РФ, статья 2 Закона № 39-ФЗ).
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ, по смыслу пункта 2 которой установленные данной статьей нормы применяются при совершении операций реализации и иного выбытия (включая погашение) ценных бумаг. Очевидно, что передача акционеру части имущества (стоимости имущества) ликвидируемого общества реализацией[1] акций для последнего не является. Действующее законодательство четко определяет ситуации, в которых акции общества подлежат погашению: уменьшение уставного капитала (статьи 12, 29 Закона 208-ФЗ), реорганизация общества в форме слияния и присоединения (статьи 16, 17 Закона № 208-ФЗ). Кроме того, подлежат погашению акции, выкупленные обществом и не размещенные им в течение одного года после такого приобретения (статьи 34 Закона № 208-ФЗ). Передача части имущества (стоимости имущества) акционеру ликвидируемого общества погашением акции не является.
Какие операции, помимо погашения, надлежит считать «иным выбытием» ценных бумаг, законодатель в статье 280 НК РФ не раскрывает. На наш взгляд, получение акционером ликвидируемого общества части имущества (его стоимости) с экономической точки зрения правомерно признать обесценением финансовых (инвестиционных) вложений, но не выбытием ценных бумаг.
Вместе с тем, особенности налогообложения операций, связанных с получением налогоплательщиком-акционером имущества (имущественных прав) ликвидированной организации, установлены пунктом 2 статьи 277 НК РФ.
Таким образом, определение налоговой базы по операциям с акциями ликвидированного общества осуществляется не в общеустановленном статьей 280 НК РФ порядке, а в соответствии со специальными правилами, установленными пунктом 2 статьи 277 НК РФ. Наш вывод косвенно подтверждается правовой позицией Президиума ВАС РФ, который в Постановлении от 09.06.2009г. № 2115/09 указал, что «настоящем случае не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций, в связи с чем положения статьи 280 Кодекса, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации не применимы».
В связи с изложенным, рассмотрение вопроса о необходимости определения расчетной цены акции в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ (вопрос № 3 Банка), консультанты считают нецелесообразным.
Согласно пункту 2 статьи 277 НК РФ доходы налогоплательщиков-акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций. По мнению консультантов, определенный пунктом 2 статьи 277 НК РФ алгоритм расчета дохода акционера ликвидируемого общества, по своей сути является установленным законодателем порядком определения налоговой базы по конкретной операции с акциями. Отсутствие в рассматриваемой норме порядка признания отрицательной разницы между стоимостью получаемого имущества и фактически оплаченной стоимостью акций, то есть убытка, на наш взгляд, не означает, что при налогообложении затраты на приобретение акций ликвидируемого общества могут быть приняты в расчет налоговой базы только в пределах стоимости полученного акционером имущества (стоимости имущества) такого общества.
Установленный пунктом 2 статьи 265 НК РФ перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, является открытым. Убытки могут быть признаны для целей налогообложения прибыли при условии, что они обусловлены понесением оправданных и документально подтвержденных затрат и не поименованы в статье 270 НК РФ. В статье 270 НК РФ законодатель в числе не признаваемых при налогообложении прибыли расходов не упоминает расходов в виде превышения затрат на приобретение акций над стоимостью имущества, полученного акционером при ликвидации общества
Руководствуясь приведенной мотивацией, консультанты считают, что порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, установленный пунктом 2 статьи 277 НК РФ, предусматривает возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации при условии, что расходы налогоплательщика на приобретение акций ликвидируемого общества соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.
Наше мнение подтверждается правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 09.06.2009г. № 2115/09, в котором арбитры высшей судебной инстанции мотивировали правомерность признания убытка, полученного акционером ликвидированного общества, следующим образом:
«Порядок налогообложения операций, связанных с получением налогоплательщиком-акционером имущества ликвидированной организации, установлен пунктом 2 статьи 277 Кодекса, согласно которому доход определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций.
Таким образом, статьей 277 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется и с положениями статьи 247 Кодекса.
В настоящем случае общество не получило имущества при ликвидации организаций-эмитентов, однако это обстоятельство, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, не лишает общество права учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным статьей 252 Кодекса, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (статья 270 Кодекса).
Иной правовой подход ставит возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, что нельзя признать допустимым».
При применении налогоплательщиком метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 271, пункт 1 статьи 272 НК РФ).
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
По смыслу положений пункта 2 статьи 277 НК РФ, закрепляющих момент определения рыночной цены принимаемого акционером от ликвидируемого общества имущества как момент получения, расходы на приобретение акций ликвидируемого общества в налоговом учете могут быть признаны не ранее этого момента. В противном случае не представляется возможным определение финансового результата данной операции.
После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается общим собранием акционеров (пункт 5 статьи 63 ГК РФ, пункт 7 статьи 22 Закона № 208-ФЗ). Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами (пункт 7 статьи 63 ГК РФ, пункт 1 статьи 23 Закона № 208-ФЗ).
Ликвидация общества считается завершенной, а общество - прекратившим существование с момента внесения органом государственной регистрации соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (пункт 8 статьи 63 ГК РФ, статьи 24 Закона № 208-ФЗ).
Таким образом, право на получение части имущества (стоимости имущества) ликвидируемого общества возникает у акционера в момент распределения между акционерами общества ликвидационной комиссией имущества общества, оставшегося после расчетов с кредиторами, между акционерами. Однако, как указано выше, расходы на приобретение акций ликвидируемого общества признаются в налоговом учете в момент получения акционером имущества (стоимости имущества) общества.
Следовательно, по совокупности норм пункта 1 статьи 271, пункта 1 статьи 272 НК РФ и пункта 2 статьи 277 НК РФ доход (убыток) полученный акционером при распределении имущества ликвидируемого общества, подлежит признанию при налогообложении прибыли в отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата получения акционером имущества (стоимости) от ликвидируемого общества.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;
4. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
[1] Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ в целях налогообложения реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно «передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел