Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговом учете расходов, связанных с арендой помещения

Департамент банковского аудита о налоговом учете расходов, связанных с арендой помещения

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

03.12.2010

Вопрос

В следующем году Банк планирует арендовать новое офисное здание для размещения персонала и осуществления банковской деятельности. Предполагаемый срок аренды в соответствии с заключаемым договором – 5 лет.
В связи с этим кроме расходов по уплате арендной платы Банк планирует осуществить следующие расходы:

№ п/п	Вид расхода	Контрагент
1	Подбор офисного помещения исходя из установленных Банком параметров для заключения договора аренды	Юридическое лицо, резидент РФ
2	Архитекторские и дизайнерские услуги (планировка помещения, архитекторский и дизайнерский контроль за реализацией проекта)	Юридическое лицо, нерезидент РФ, не имеющее постоянного представительства в РФ
3	Услуги проект-менеджера (сопровождение и координация всего проекта до переезда в новый офис, в том числе взаимодействие с подрядчиками, архитекторами, консультантами)	Юридическое лицо, резидент РФ
4	Услуги строительного консультанта (профессиональная строительная компания) по экспертизе подобранного помещения на предмет соответствия стандартам, в том числе корпоративным	Юридическое лицо, нерезидент РФ, не имеющее постоянного представительства в РФ
5	Услуги IT консультанта (профессиональная IT компания) по экспертизе подбираемого IT-оборудования, сетей и т.д. на предмет соответствия стандартам, в том числе корпоративным	Юридическое лицо, нерезидент РФ, не имеющее постоянного представительства в РФ
6	Покупка необходимого оборудования, капитальный ремонт и отделка помещения	Различные контрагенты, главным образом – юридические лица, резиденты РФ

Большая часть из вышеуказанных расходов будет осуществлена Банком после заключения договора аренды помещения. При этом фактический переезд будет осуществлен Банком после окончания всех работ. До переезда Банк будет уплачивать арендную плату за два помещения: новое и текущее.
Просим разъяснить порядок признания вышеуказанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете Банка, а также налоговые последствия для Банка как налогового агента.

Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законодательством порядке. В силу пункта 1 статьи 9 ГК РФ юридические лица осуществляют принадлежащие им гражданские права по своему усмотрению.

«По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение» (пункт 1 статьи 650 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. При этом, если законом или договором аренды не предусмотрено иное, обязательства арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатором во владение или пользование и подписания соответствующего документа о передаче.

Согласно общим правилам, установленным ГК РФ[1] для договоров аренды:

- арендатор обязан своевременно вносить арендную плату, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды (пункт 1 статьи 614 ГК РФ);

- арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 616 ГК РФ);

- арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ);

- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не установлено договором аренды (пункт 1 статьи 623 ГК РФ);

- в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ);

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623 ГК РФ).

В тексте вопроса указано, что Банк намеревается осуществить в арендованном помещении капитальный ремонт и отделку помещения. Данное обстоятельство консультанты оценивают исходя из предположений о том, что обязанность проведения Банком капитального ремонта арендованного здания установлена договором аренды здания.

Ни нормативные акты в области бухгалтерского учета, ни НК РФ не раскрывают содержание термина «ремонт основных средств». В таком случае следует руководствоваться и применять то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства[2]. Так, в соответствии с пунктом 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (далее по тексту - МДС 13-14.2000) под ремонтом производственных зданий и сооружений надлежит понимать комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. При этом, МДС 13-14.2000 определяет следующие вида ремонта зданий:

- текущий ремонт - работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (пункт 3.4);

- капитальный ремонт - работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.) (пункт 3.11).

Соответственно Приложениями 3 и 8 к МДС 13-14.2000 установлены перечни работ по текущему и капитальному ремонту.

Одновременно, считаем целесообразным обратить внимание Банка, что произведенные в процессе капитального ремонта установка окон, перепланировка помещений, монтаж в конструкции здания охранно-пожарной сигнализации и иные аналогичные работы являются улучшениями арендованного помещения, не отделимые без вреда для него. Иными словами, такие работы надлежит квалифицировать в качестве неотделимых улучшений арендованного здания. Одновременно, в процессе ремонта могут возникнуть отделимые улучшения арендованного здания. К числу таких улучшений относятся, например, затраты на установку сплит-систем, систем видеонаблюдения и т.п.

Консультантами акцентировано внимание Банка на подобного рода работах в связи с тем, что в зависимости от того, квалифицируются ли работы как ремонт или как неотделимые улучшения арендованного помещения зависит порядок бухгалтерского и налогового учета затрат на их осуществление.

Рекомендуем Банку в целях надлежащего (соответствующего требованиям нормативных актов в области бухгалтерского учета и налогового законодательства) учета затрат на проведение ремонтных работ в арендованном помещении квалифицировать (в том числе с привлечением специалистов) планируемые работы на непосредственно ремонтные и создающие неотделимые улучшения арендованного здания.

I. Налоговые аспекты.

1. Налог на прибыль Банка.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ, при налогообложении прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Условие о документальном подтверждении считается выполненным, если затраты подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, разъяснившего в своих Определениях № 320-О-П и № 366-О-П основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом, имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзацы 3, 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 3, 4 пункта 3 Определения № 366-О-П);

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П);

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзацы 5, 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 5, 6 пункта 3 Определения № 366-О-П);

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абзацы 7, 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 7, 9 пункта 3 Определения № 366-О-П).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений Главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. При этом:

- в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

- в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Определение момента признания отдельных видов расходов осуществляется в соответствии с пунктами 2-9 статьи 272 НК РФ.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (пункт 10 статьи 272 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя, в частности:

-расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подпункт 1);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подпункт 2);

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 6).

Одновременно, в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых является открытым, относятся:

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ (подпункт 1);

- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (подпункт 10);

- расходы на юридические и информационные услуги (подпункт 14);

- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (подпункт 15);

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 27);

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (подпункт 40).

В силу пункта 5 статьи 270 НК РФ не признаются в составе расходов при налогообложении прибыли затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ[3].

Таким образом, как отмечено выше, обоснованная и правомерная классификация проводимых в арендованном помещении работ имеет существенное значение для формирования стоимости непосредственно капитальных вложений в арендованное имущество (неотделимых/отделимых улучшений) и расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Особенности признания расходов на ремонт основных средств определены в статье 260 НК РФ, положения которой применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором аренды возмещение таких расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2). Согласно пункту 1 данной статьи НК РФ и пункту 5 статьи 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от фактической оплаты, в размере фактических затрат.

Таким образом, в случае, если все произведенные Банком в ходе капитального ремонта работы могут быть квалифицированы как ремонт, затраты на их осуществлении Банк вправе признать единовременно в отчетных (налоговых) периодах понесения таких затрат.

Изложенное справедливо и в отношении расходов по отделке помещений здания.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя признаются амортизируемым имуществом. В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизации у арендатора подлежат только осуществленные им с согласия арендодателя капитальные вложения в арендованные основанные средства, стоимость которых арендодателем не возмещается. Такие капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в арендуемые объекты основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Амортизация по рассматриваемым объектам амортизируемого имущества признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1 и 322 НК РФ.

Поскольку, Банк вправе в целях налогового учета начислять амортизацию неотделимых улучшений только за период фактического действия оформленных в установленном законодательством порядке арендных отношений (время действия договора), после расторжения договора аренды (что равносильно окончанию срока договора) начисление амортизации прекращается. (Письма Минфина РФ от 20.03.2007г. № 03-03-06/1/167, от 02.03.2007г. № 03-03-06/1/143, УФНС по г. Москве 28.06.2007г. № 20-12/060972).

Затраты капитального характера в арендованном помещении, отделимые от такого помещения, по нашему мнению, являются затратами на приобретение амортизируемого имущества (основных средств) и учитываются при налогообложении прибыли в общеустановленном статьями 256-259.2 НК РФ порядке с учетом норм статьи 322 НК РФ и положений учетной политики Банка в целях налогообложения.

Поэтому, повторяем, что самым важным для Банка в целях формирования данных налогового учета является правильная классификация работ, обозначенных в тексте вопроса как «капитальный ремонт». Именно от классификации работ зависит учет расходов по проведению ремонта: в составе текущих расходов или же расходов, связанных с достройкой, дооборудованием и реконструкцией основных средств.

Расходы, поименованные в пункте 1 статьи 264 НК РФ и приведенные выше по тексту, признаются при условии соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в следующие даты (пункт 7 статьи 272 НК РФ):

- дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (подпункт 1);

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов (подпункт 3):

а) в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

б) в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Исходя из приведенной в тексте вопроса расшифровки услуг, оказываемых Банку контрагентами в связи с арендой нового здания для размещения служб Банка, к категориям «консультационные и иные аналогичные» и (или) «информационные услуги», по нашему мнению, могут быть отнесены услуги:

- по подбору офисного помещения;

- архитектурные и дизайнерские;

- проект-менеджера;

- строительного консультанта;

- IT-консультанта.

Согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относятся затраты, если такие затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов.

Одновременно, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ в целях налога на прибыль основными средствами признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного за плату, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В тексте вопроса указано, что услуги IT-консультанта заключаются в экспертизе подбираемого IT-оборудования, сетей и т.д. на предмет соответствия стандартам, в том числе корпоративным. Пунктом 8 ПБУ 6/01 к фактическими затратам на приобретение, сооружении и изготовление основных средств отнесены, в частности, суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.

Таким образом, в случае, если на основании первичных документов, оформляемых Банком и IT-консультантом в связи с оказанием услуг, возможно точно соотнести стоимость консультационных услуг с каждым из приобретаемых объектов основных средств (однородных объектов), такие суммы подлежат включению в первоначальную стоимость соответствующих основных средств. При отсутствии указанной возможности, по нашему мнению, затраты на оплату услуг IT-консультанта Банк вправе признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как консультационные или информационные услуги в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Как указано в тексте вопроса, до момента завершения работ во вновь арендованном здании Банк фактически уплачивает арендную плату за два помещения: новое и текущее.

Как отмечено выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить арендную плату, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды.

Таким образом, Банк, руководствуясь правовой позицией Конституционного Суда, изложенной в Определениях № 320-О-П и № 366-О-П, подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, вправе признавать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на оплату арендных платежей как по текущему, так и по новому зданию при условии документального подтверждения понесения данных затрат. Нормы Главы 25 НК РФ не устанавливают зависимость права признания расходов в виде арендных платежей от фактического осуществления основной деятельности (размещение подразделений Банка/переезд) на арендуемых площадях.

Аналогичной позиции придерживаются Так, в Письме Минфина от 20.08.2007г. № 03-03-06/2/155 указано, что «…расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, организация-арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций».

2. Налог на доходы иностранных организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.

Особенности обложения налогом на прибыль иностранных организаций определены статьями 306 – 309 НК РФ (пункт 1 статьи 306 НК РФ).

Из содержания статьи 307 НК РФ, устанавливающей особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, данная категория иностранных организаций самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации. При этом, согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ «Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи».

Представительство иностранной организации считается образованным с момента начала регулярной деятельности через ее отделение (пункт 3 статьи 306 НК РФ).

Одновременно, в соответствии с пунктом 4 статьи 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства[4].

Согласно пункту 4 статьи 286 НК РФ, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов). Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены статьей 309 НК РФ, в пункте 1 которой определен открытый перечень доходов, подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты на территории Российской Федерации подлежат «иные аналогичные доходы», то есть доходы источником которых является деятельность (операции) на территории Российской Федерации.

Доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 НК РФ).

Одновременно, в соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Из изложенного следует, что в приведенной в тексте вопроса ситуации у Банка не возникает обязанностей налогового агента по налогу на доходы иностранных организаций получаемые от источников в Российской Федерации и не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ организации[5] являются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС).

Реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог). Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

В целях исчисления НДС территория Российской Федерации признается местом реализации, если :

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (статья 147 НК РФ);

- работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (подпункт 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ);

- покупатель консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых[6], рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации[7] осуществляет деятельность на территории Российской Федерации[8] (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В соответствии со статьей 161 НК РФ:

«При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков[9], налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы» (пункт 1)

«Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой» (пункт 2).

«При реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога» (пункт 5).

Таким образом, в случае, если указанные в тексте вопроса услуги и работы оказываются и выполняются в интересах Банка непосредственно иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (не через посредников, агентов, комиссионеров, поверенных) у Банка возникают обязанности налогового агента по НДС.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. МДС 13-14.2000 - Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973г. № 279;

4. ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;

5. Определение № 366-О-П - Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

6. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

[1] В силу статьи 625 ГК РФ к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества, в том числе договорам аренды зданий и сооружений, общие правила о договорах аренды применяются, если ГК РФ не устанавливает иные правила об этих договорах.

[2] Для целей применения налогового законодательства данное право предусмотрено пунктом 1 статьи 11 НК РФ

[3] В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе признать в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

[4] К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

«1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации».

[5] В целях применения налогового законодательства под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации) (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

[6] К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

[7] К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

[8] Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

[9] Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел