Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговом учете начисленных комиссий

Департамент банковского аудита о налоговом учете начисленных комиссий

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

23.03.2012

Вопрос

Банк на основании утвержденных тарифов за расчетно-кассовое обслуживание взимает комиссии:
- за выдачу пластиковых карт;
- за выпуск и перевыпуск сертификата ключа электронной подписи для подключения к Интернет-банку на флеш-носителях банка.
Доходы от вышеперечисленных комиссий зачисляются на счета Банка только в момент поступления денежных средств на счета Клиентов – так указано в тарифах.
Является ли комиссия по оказанной услуге «недополученным доходом» (понятие которого в НК РФ не раскрыто), т.е. следует ли учитывать суммы комиссий, увеличивая доходы от реализации для целей налогового учета?

Ответ

Мнение консультантов.

На взгляд консультантов квалифицировать комиссию по оказанной услуге, не оплаченную клиентом, «недополученным доходом», не вполне корректно, поскольку понятие «недополученный доход», как таковое, в НК РФ действительно не используется. Вопрос «недополучения» доходов регулируется положениями Раздела VI «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, которым дополнена Часть I НК РФ Законом № 227-ФЗ, вступившим в действие с 01.01.2012г. При этом, нормы Раздела VI предусматривают контроль за начислением доходов на уровне применения цен в сделках, совершаемых взаимозависимыми лицами.

По мнению консультантов, комиссии за выдачу банковской карты и за выпуск и перевыпуск сертификата ключа электронной подписи для подключения к Интернет-банку на флеш-носителях Банка подлежат отражению в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, в момент передачи клиенту банковской карты или флеш-носителя, на котором записан сертификат ключа электронной подписи.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой, в свою очередь признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. К доходам в целях Главы 25 НК РФ в силу положений пункта 1 статьи 248 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг[1]), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, в зависимости от закрепленного учетной политикой налогоплательщика метода признания доходов и расходов, в соответствии со статьей 271 «Порядок признания доходов при методе начисления» или статьей 273 «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе» НК РФ.

Поскольку в качестве метода признания доходов и расходов Банк применяет метод начисления, он должен для целей определения доходов руководствоваться положениями статьи 271, которые предписывают:

признавать доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1);
для доходов от реализации, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, датой получения дохода, определяемой в соответствии с пунктом 1[2] статьи 39 НК РФ, признавать дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3).

Порядок выдачи на территории Российской Федерации банковских карт (эмиссии банковских карт) кредитными организациями установлен Положением № 266-П, согласно которому:

«Эмиссия банковских карт для физических лиц, индивидуальных предпринимателей, юридических лиц осуществляется кредитной организацией на основании договора, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт» (абзац второй пункта 1.6);

«Эмиссия банковских карт, эквайринг платежных карт, а также распространение платежных карт осуществляется кредитными организациями на основании внутрибанковских правил, разработанных кредитной организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе настоящим Положением, иными нормативными актами Банка России, и правилами участников расчетов, содержащих их права, обязанности и порядок проведения расчетов между ними» (пункт 1.10).

Однако, Положение № 266-П не содержит толкование понятий процесса эмиссии (выдачи) карт, описание его отдельных этапов. По нашему мнению, этот процесс заключается (не считая разработки макетов, изготовления или приобретения заготовок карт) в персонализации карт, то есть - выполнении процедуры нанесения на платежную карту и (или) запись в память микропроцессора, на магнитную полосу платежной карты информации, предусмотренной правилами участников расчетов, и передаче карты лицу, заключившему договор на совершение операций с использованием банковских карт (держателю карты).

Таким образом, на наш взгляд, услугу по выпуску платежной карты, за оказание которой Банк взимает комиссию, можно считать оказанной (выполненной) в момент передачи карты ее держателю. Консультанты считают, что, исходя из приведенных выше положений НК РФ, сумма комиссии за выпуск карты подлежит начислению для целей налогового учета доходов Банка именно в этот момент, независимо ни от даты оплаты услуги держателем, ни, тем более от условий тарифов, установленных Банком.

В отношении комиссии за выпуск и перевыпуск сертификата ключа электронной подписи для подключения к Интернет-банку на флеш-носителях Банка мнение консультантов аналогично приведенному выше, то есть Банк обязан учесть в доходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли, указанную комиссию в момент передачи клиенту сертификата ключа электронной подписи для подключения к Интернет-банку на флеш-носителях Банка.

На взгляд консультантов квалифицировать комиссию по оказанной услуге, не оплаченную клиентом, «недополученным доходом», не вполне корректно, поскольку понятие «недополученный доход», как таковое, в НК РФ действительно не используется. Вопрос «недополучения» доходов регулируется положениями Раздела VI НК РФ, которым дополнена Часть I НК РФ Законом № 227-ФЗ, вступившим в действие с 01.01.2012г. При этом, нормы Раздела VI НК РФ предусматривают контроль за начислением доходов на уровне применения цен в сделках, совершаемых взаимозависимыми лицами.

Кроме того, «недополучение» доходов может иметь место в силу нормы пункта 8 статьи 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами должны быть признаны доходы «в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса». При этом, для целей Главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

Считаем необходимым обратить внимание Банка на следующее:

по мнению консультантов, в Тарифах Банка, размещенных на его официальном сайте и действующих с 13.09.2011г., момент взимания[3] комиссии за «выдачу пластиковых карт» определен не совсем корректно, так как принятие положительного решения о выдаче карты не означает ее персонализации и передачи держателю и в случае списания денежных средств (при их наличии) со счета фактически имеет место предварительная оплата еще не оказанной услуги;
списание денежных средств со счета клиента в безакцептном порядке с момента вступления в силу Закона № 161-ФЗ[4] неправомерно, так как законодатель предусмотрел возможность списания денежных средств со счета плательщика по требованию получателя этих средств только с согласия (акцепта) плательщика, исключив право списания денежных средств со счета плательщика без выражения на то последним своего согласия.

Документы и литература.

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 227-ФЗ - Федеральный закон от 18.07.2011г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»;
Закон № 161-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;
Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
Положение № 266-П - Положение Банка России от 24.12.2004г № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»;
Положение № 2-П – Положение Банка России от 03.10.2002г. № 2-П «О безналичных расчётах в Российской Федерации»;

[1] «Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности» (пункт5 статья 38 НК РФ).

[2] «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

[3] «Комиссия списывается со счета (счетов) Клиента при положительном решении о выдаче карты в безакцептном порядке в момент поступления денежных средств на счет (счета)».

[4] В соответствии со статьей 39 данный документ вступает в силу по истечении 90 дней после дня официального опубликования (опубликован в «Российской газете» - 30.06.2011), за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел