Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налоговом учете дисконта по облигациям
Департамент банковского аудита о налоговом учете дисконта по облигациям
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
18.01.2013
Вопрос
Банком на вторичном рынке в ноябре 2012 года приобретены еврооблигации Банка Русский стандарт (ХS0770203817), дата погашения 9 апреля 2013года, доходность первичного размещения 5,5%. Цена первичного размещения не известна . Согласно условиям выпуска данные бумаги являются дисконтными.
По бухгалтерскому учету дисконт отражается ежемесячно на первое число месяца, следующего за отчетным, пропорционально сроку обращения ценной бумаги.
По налоговому учету пунктом 1статьи 328 НК РФ начисление дисконтного дохода предусмотрено только в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг.
Следует ли Банку по вышеуказанным дисконтным облигациям отражать в налоговом учете при исчислении налога на прибыль внереализационные доходы в виде дисконта (разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения на вторичном рынке) либо рассчитывать проценты на сумму покупки по ставке доходности первичного размещения (5,5%)?
Банком на вторичном рынке в ноябре 2012 года приобретены еврооблигации Банка Русский стандарт (ХS0770203817), дата погашения 9 апреля 2013года, доходность первичного размещения 5,5%. Цена первичного размещения не известна . Согласно условиям выпуска данные бумаги являются дисконтными.
По бухгалтерскому учету дисконт отражается ежемесячно на первое число месяца, следующего за отчетным, пропорционально сроку обращения ценной бумаги.
По налоговому учету пунктом 1статьи 328 НК РФ начисление дисконтного дохода предусмотрено только в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг.
Следует ли Банку по вышеуказанным дисконтным облигациям отражать в налоговом учете при исчислении налога на прибыль внереализационные доходы в виде дисконта (разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения на вторичном рынке) либо рассчитывать проценты на сумму покупки по ставке доходности первичного размещения (5,5%)?
Ответ
Мнение консультантов.
По вышеуказанным дисконтным облигациям Банку следует отражать в налоговом учете при исчислении налога на прибыль внереализационные доходы в виде дисконта, то есть - разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения на вторичном рынке, распределяемой самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов и приходящейся на каждый из отчетных периодов.
Обоснование мнения консультантов.
В тексте вопроса указано, что Банк приобрел еврооблигации Банка «Русский стандарт» (ISIN RegS - ХS0770203817). Условиями выпуска, размещенными в сети Интернет[1], предусмотрено следующее:
Вид облигаций: | Дисконтные |
Ставка купона: | zero |
Дата начала начисления купонов: | 11.04.2012 |
Дата погашения: | 09.04.2013 |
Доходность первичного размещения: | 5.5% |
По данным Национального расчетного депозитария, размещенным на его сайте[2], номинальная стоимость облигаций - 1 доллар США, датой начала размещения является 11.04.2012г., срок обращения - 363 дня.
В соответствии со статьей 816 ГК РФ «В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.
Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права».
Практически аналогичное определение понятия «облигация» содержит и абзац шестой статьи 2 Закона № 39-ФЗ. Кроме того в этом абзаце указано, что «Доходом по облигации являются процент и/или дисконт».
Следовательно, при наступлении срока погашения облигаций Банк должен получить денежные средства только в размере номинала приобретенных облигаций, поскольку фиксированный процент от их номинальной стоимости облигации условиями выпуска не предусмотрен.
В том случае, если бы Банк приобрел рассматриваемые облигации при их первичном размещении и удерживал их до погашения, он получил бы процентные доходы (дисконт), заявленные условиями выпуска, которые в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ подлежали бы учету в составе внереализационных доходов[3] как проценты, полученные по ценным бумагам, в сумме дисконта, исчисляемого исходя из срока обращения, объявленной доходности первичного размещения и срока нахождения облигации у Банка в отчетном периоде на дату окончания соответствующего отчетного периода в порядке, установленном статьями 271 и 328 НК РФ.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 328 НК РФ «Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса».
Иными словами, из пункта 1 статьи 328 НК РФ следует, что по ценным бумагам проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг.
На наш взгляд, точка зрения консультантов подтверждается мнением специалистов Минфина РФ, изложенным в Письмах от 25.05.2009г. № 03-03-06/2/105 (пункт 4[4]), от 26.09.2008г. № 03-03-06/2/129.
По сути, доход по размещаемым по цене ниже их номинальной стоимости облигациям (экономическую выгоду) владелец облигаций получает в виде разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций).
Кроме того, статьей 328 НК РФ предусмотрено, что:
«Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой» (пункт 3).
«Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца» (абзац второй пункта 4).
Однако, Банк приобрел рассматриваемые облигации на вторичном рынке по истечении некоторого периода с момента размещения и, как полагают консультанты, по цене, превышающей цену первичного размещения, скорее всего, на сумму накопленной за этот период доходности.
В связи с этим доход Банка, в конечном счете, при погашении облигации, составит разницу между номинальной стоимостью облигаций и ценой их приобретения, которую, на наш взгляд, можно признать заранее заявленным доходом. Исходя именно из этой разницы и подлежат начислению (отражению) в налоговом учете процентные доходы в течение срока владения Банком облигацией, с даты приобретения (ноябрь 2012 года) по дату погашения (9 апреля 2013 года).
Таким образом, к решению в рассматриваемой ситуации, по мнению консультантов, можно подходить по аналогии с дисконтом по векселям, который приравнивается к процентам в соответствии с пунктом 3[5] статьи 43 НК РФ.
В ответе на один из вопросов[6], приведенном в Письме МНС РФ от 05.09.2003г.№ ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», указано:
«Согласно статье 43 Налогового кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
В соответствии со статьей 328 Налогового кодекса в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Налогового кодекса.
Таким образом, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.
Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса».
Порядок признания доходов при методе начисления закреплен законодателем в статье 271 НК РФ, согласно которой:
«В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)» (пункт 1).
«По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» (пункт 2).
«По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода» (пункт 6).
Иными словами, в целях налогообложения прибыли на основании пункта 6 статьи 250, пункта 6 статьи 271, абзаца второго пункта 1, а абзаца второго пункта 4 статьи 328 НК РФ Банк ежемесячно, начиная с ноября 2012 года, а также на дату выбытия (погашения) облигации должен отражать в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по облигациям, исходя из срока нахождения ценных бумаг у налогоплательщика и доходности по ним, которая равна разнице между номинальной стоимостью и ценой приобретения.
Следовательно, по рассматриваемым дисконтным облигациям Банку следует отражать в налоговом учете при исчислении налога на прибыль внереализационные доходы в виде дисконта, то есть - разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения на вторичном рынке, распределяемой самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов и приходящейся на каждый из отчетных периодов.
Документы и литература.
- НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
- Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
[1] http://em.cbonds.info/emissions/issue/26957.
[2] http://www.nsd.ru/ru/press/ndcpress/printable.php?id11=77695&id22=94866&print=1.
[3] В целях Главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса).
[4] «В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса расходы в виде процентов включаются для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов с учетом положений ст. 269 Кодекса.
Согласно п. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 Кодекса.
Так, п. 1 ст. 328 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете доходы (расходы) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (по ценным бумагам - согласно условиям эмиссии, по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 Кодекса.
Учитывая изложенное, по ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг. По процентным (купонным) облигациям, условиями эмиссии которых не предусмотрено начисление процентов в виде дисконта, суммы дисконта в налоговом учете не начисляются. При этом Кодексом не предусмотрено распределение дисконта (премии) по таким долговым ценным бумагам пропорционально сроку их обращения.
Налогообложение таких операций с ценными бумагами осуществляется в соответствии со ст. 280 Кодекса».
[5] «Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам».
[6] «Вопрос 14. Должен ли начисляться в составе доходов по итогам отчетного (налогового) периода процент по дисконтным векселям, приобретенным на вторичном рынке?»
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел