Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налогообложении доходов сотрудника, являющегося гражданином иностранного государства
Департамент банковского аудита о налогообложении доходов сотрудника, являющегося гражданином иностранного государства
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
10.08.2012
Вопрос
1.Из Банка увольняется сотрудник – гражданин иностранного государства. На дату последней выплаты дохода указанный сотрудник является налоговым резидентом Российской Федерации, поскольку находился на ее территории более 183 дней в течение предыдущих 12 месяцев, и его доход подлежит налогообложению по ставке 13%. Однако, если он покинет территорию Российской Федерации сразу же после увольнения, то может оказаться, что количество дней пребывания в текущем календарном году будет менее 183.
Должен ли будет Банк по окончании года пересчитать сумму налога и сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержания, если документального подтверждения даты отъезда бывшего сотрудника у Банка не будет.
2.С 1 августа текущего года Банк принимает на работу нового сотрудника – гражданина иностранного государства. Соответственно, до окончания текущего года он останется налоговым нерезидентом Российской Федерации и его доходы будут облагаться по ставке 30%. Его налоговый статус изменится в феврале-марте следующего года.
Приобретая статус налогового резидента Российской Федерации, сможет ли сотрудник подать заявление в налоговые органы о пересчете суммы удержанного в 2012 году налога и возврате ему разницы из бюджета?
Учитывая положения п.3 статьи 226 НК РФ, а также принимая во внимание разъяснения Минфина России (Письма от 16.04.2012г. № 03-04-06/6-113 и от 05.04.2012 № 03-04-05/6-443), может ли Банк сразу же после даты изменения его налогового статуса, не дожидаясь июля – даты, когда налоговый статус физического лица уже не сможет измениться обратно, пересчитать сумму налога на его доход с начала 2013 года по ставке 13% и, с зачетом удержанного в предыдущие месяцы, не удерживать налог на доходы физических лиц в марте-апреле 2013 года?
1.Из Банка увольняется сотрудник – гражданин иностранного государства. На дату последней выплаты дохода указанный сотрудник является налоговым резидентом Российской Федерации, поскольку находился на ее территории более 183 дней в течение предыдущих 12 месяцев, и его доход подлежит налогообложению по ставке 13%. Однако, если он покинет территорию Российской Федерации сразу же после увольнения, то может оказаться, что количество дней пребывания в текущем календарном году будет менее 183.
Должен ли будет Банк по окончании года пересчитать сумму налога и сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержания, если документального подтверждения даты отъезда бывшего сотрудника у Банка не будет.
2.С 1 августа текущего года Банк принимает на работу нового сотрудника – гражданина иностранного государства. Соответственно, до окончания текущего года он останется налоговым нерезидентом Российской Федерации и его доходы будут облагаться по ставке 30%. Его налоговый статус изменится в феврале-марте следующего года.
Приобретая статус налогового резидента Российской Федерации, сможет ли сотрудник подать заявление в налоговые органы о пересчете суммы удержанного в 2012 году налога и возврате ему разницы из бюджета?
Учитывая положения п.3 статьи 226 НК РФ, а также принимая во внимание разъяснения Минфина России (Письма от 16.04.2012г. № 03-04-06/6-113 и от 05.04.2012 № 03-04-05/6-443), может ли Банк сразу же после даты изменения его налогового статуса, не дожидаясь июля – даты, когда налоговый статус физического лица уже не сможет измениться обратно, пересчитать сумму налога на его доход с начала 2013 года по ставке 13% и, с зачетом удержанного в предыдущие месяцы, не удерживать налог на доходы физических лиц в марте-апреле 2013 года?
Ответ
Мнение консультантов.
1.
Банк не должен по окончании налогового периода пересчитывать сумму налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) с доходов, полученных сотрудником – гражданином иностранного государства, уволившимся в текущем налоговом периоде, и сообщать в налоговую инспекцию о невозможности удержания НДФЛ.
2.
НДФЛ, удержанный с дохода сотрудника – гражданина иностранного государства за 2012 год по ставке 30%, пересчету не подлежит.
Банк вправе пересчитать сумму НДФЛ на доходы, полученные сотрудником – гражданином иностранного государства с начала 2013 года, по ставке 13% и, начиная с доходов, полученных данным сотрудником за февраль месяц 2013 года, произвести зачет НДФЛ, удержанного в январе 2013 года, в порядке, установленном пунктом 3 статьи 226 НК РФ.
Обоснование мнения консультантов.
1.
На основании пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты[1] обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, а именно - ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).
Порядок определения даты фактического получения дохода установлен статьей 223 НК РФ, согласно которой в целях Главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:
«выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме» (подпункт 1 пункта 1);
«при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом)» (абзац первый пункта 2);
«в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход» (абзац второй пункта 2).
В силу пункта 1 статьи 225 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая установленной статьей 224 НК РФ налоговой ставке[2] процентная доля налоговой базы.
В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Из совокупности указанных выше норм следует, что с целью правильного исчисления и удержания НДФЛ в отношении сотрудника-гражданина иностранного государства налоговый агент должен установить налоговый статус плательщика НДФЛ на каждую дату выплаты дохода, руководствуясь основным критерием, которым является срок «183 календарных дня» в течение любого непрерывного 12-месячного периода, в том числе начавшегося в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжавшегося в другом налоговом периоде (календарном году), предшествующем дате выплаты дохода. При этом НК РФ не содержит обязательного требования, чтобы указанный срок относился только к текущему налоговому периоду.
Наша позиция подтверждается мнением специалистов финансового и фискального ведомств, согласно которому период «183 календарных дня»:
может относиться не только к 12-ти месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-ти месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжавшемуся в другом. (Письма Минфина РФ от 26.04.2012г. № 03-04-06/6-123, от 05.04.2012г. № 03-04-05/6-444, от 14.07.2011г. № 03-04-06/6-170, от 14.07.2011г. № 03-04-06/6-169, от 25.05.2011г. № 03-04-06/6-122, УФНС России по г. Москве от 02.10.2009г. № 20-15/3/103021@, от 28.04.2009г. № 20-15/3/041871@);
не обязательно должен состоять из календарных месяцев (Письма от 26.03.2010г. № 03-04-06/51, от 29.10.2009г. № 03-04-05-01/779, от 17.07.2009г. № 03-04-06-01/176, от 25.07.2008г. № 03-04-06-01/232, от 10.06.2008г. № 03-04-06-01/162, от 05.05.2008г. № 03-04-06-01/115). Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах ФНС России от 25.06.2009г. № 3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009г. № 20-15/3/076408@.
Согласно статье 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Кроме того, как указано выше, в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 223 НК РФ в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Исходя из вышеизложенного, консультанты считают, что, если на дату получения дохода при увольнении, сотрудник – гражданин иностранного государства являлся налоговым резидентом РФ, то при его увольнении каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговый агент производить не должен.
Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 14.07.2011г. № 03-04-06/6-169, от 14.07.2011г. № 03-04-06/6-170 и от 19.05.2011г. № 03-04-06/6-117.
Следовательно, Банк правомерно применил ставку НДФЛ в размере 13% к доходу, полученному при увольнении сотрудником – гражданином иностранного государства, являвшимся налоговым резидентом на дату выплаты дохода.
В дальнейшем, в том числе и по окончании налогового периода, Банк также не должен пересчитывать сумму НДФЛ, поскольку трудовые отношения с уволившимся сотрудником прекращаются, работодатель не выплачивает доходы и, следовательно, уже не является налоговым агентом и не обязан отслеживать налоговый статус бывшего сотрудника, а также сообщать в налоговую инспекцию о невозможности удержания НДФЛ.
2.
Как было сказано выше, в течение налогового периода налоговый статус физического лица может меняться в зависимости от времени его нахождения в РФ и за ее пределами.
Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента[3] РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.
Иными словами, в случае приобретения сотрудником организации статуса налогового резидента РФ возврат в связи с перерасчетом суммы налога производится по итогам налогового периода налоговым органом.
Если по итогам налогового периода сотрудник организации не приобрел статус налогового резидента (находился в РФ менее 183 дней), перерасчет сумм налога на доходы физических лиц, удержанных налоговым агентом в этом налоговом периоде по ставке 30%, не производится.
Такие разъяснения даны специалистами Минфина РФ в Письмах от 05.09.2011г. № 03-04-06/6-201, от 06.09.2011г. № 03-04-06/6-204.
Исходя из вышеизложенного, консультанты считают, что в ситуации, указанной в запросе, НДФЛ, удержанный с дохода сотрудника – гражданина иностранного государства за 2012 год по ставке 30%, пересчету не подлежит.
Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе обращаться в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) за получением бесплатной информации (в том числе в письменной форме) по интересующим вопросам.
По вопросу порядка проведения зачета НДФЛ при смене налогового статуса налогоплательщика специалистами Минфина РФ были даны разъяснения в письмах от 10.02.2012г. № 03-04-06/6-30, от 18.01.2012г. № 03-04-06/6-7, от 30.11.2011г. № 03-04-06/6-324, от 11.10.2011г. № 03-04-06/6-263, от 07.10.2011г. № 03-04-05/3-716, от 28.09.2011г. № 03-04-06/6-242, от 22.09.2011г. № 03-04-06/6-233, от 21.09.2011г. № 03-04-06/6-226, от 01.09.2011г. № 03-04-06/6-195, от 12.08.2011г. № 03-04-08/4-146.
При буквальном прочтении вышеуказанных писем следует: если в течение налогового периода сотрудник организации приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться в налоговом периоде (то есть физическое лицо будет находиться в РФ в текущем налоговом периоде более 183 дней), следует произвести перерасчет сумм НДФЛ с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса, по ставке 13%. При этом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания сотрудника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов сотрудника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%.
Применительно к ситуации, указанной в запросе, с учетом разъяснений специалистов Минфина РФ, Банк будет вправе произвести зачет сумм НДФЛ только 03.07.2013г. (новый сотрудник – гражданин иностранного государства принят на работу с 01.08.2012г., его налоговый статус изменится с 31.01.2013г.).
По мнению консультантов, разъяснения специалистов Минфина в отношении указанного в них термина «текущий налоговый период» противоречат нормам статьи 207 НК РФ, а использование в них словосочетания «при определении налоговой базы» является некорректным. Поэтому, мы считаем, что Банк вправе пересчитать сумму НДФЛ в отношении дохода, полученного сотрудником – гражданином иностранного государства с начала 2013 года, по ставке 13% и, начиная с доходов, полученных данным сотрудником за февраль 2013 года, произвести зачет НДФЛ, удержанного в январе 2013 года, в порядке, установленном пунктом 3 статьи 226 НК РФ.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ.
[1] Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (статья 226 НК РФ).
[2] Для доходов налоговых резидентов установлена ставка в размере 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ), для доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, установлена ставка 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
[3] По мнению контролирующих органов, время пребывания на территории РФ может быть определено по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Помимо этого, подтвердить время пребывания в РФ могут:
- трудовой договор;
- справки с места работы;
- справка из учебного заведения;
- табель учета рабочего времени;
- свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;
- квитанции о проживании в гостинице.
Об этом сказано в Письмах Минфина РФ от 26.04.2012г. № 03-04-05/6-557, от 16.03.2012г. № 03-04-06/6-64, от 16.05.2011г. № 03-04-06/6-110, ФНС России от 22.07.2011г. № ЕД-4-3/11900@).
Кроме того, для иностранных граждан, по мнению УФНС России по г. Москве, в качестве таких документов могут выступать оригинал (заверенная копия) вкладного талона о регистрации и выписка из журнала регистрации паспортно-визового отдела (Письмо от 22.07.2008г. № 28-11/070040).
Документы, подтверждающие статус, налогоплательщик может представить налоговому агенту как по собственной инициативе, так и по просьбе налогового агента (Письма Минфина РФ от 04.02.200г. № 03-04-07-01/20, ФНС России от 23.09.2008г. № 3-5-03/529@).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел