Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о квалификации сделок СВОП для целей налогообложения прибыли

Департамент банковского аудита о квалификации сделок СВОП для целей налогообложения прибыли

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

19.10.2012

Вопрос

На очередном семинаре по вопросам налогообложения кредитных организаций представителем МИФНС № 50 была высказана позиция инспекции по вопросу квалификации операций СВОП. В частности, они настаивают на том, что в соответствии с пунктом 7 статьи 304 НК РФ в случае написания в диал тикете слова СВОП, Банк обязан квалифицировать данную сделку в качестве производного финансового инструмента со всеми вытекающими последствиями. И поскольку в отношении таких операций существует отдельная норма, то положения пунктов 3.1 и 3.2 статьи 301 НК РФ применяться не должны.
Правомерна ли такая позиция?

Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки (далее по тексту – ФИСС) в целях налогообложения прибыли признается договор, являющийся производным финансовым инструментом (далее по тексту – ПФИ) в соответствии с Законом № 39-ФЗ.

Согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ ПФИ – это договор, за исключением договора РЕПО, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты и других показателей[1], поименованных в статье 2 Закона № 39-ФЗ. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся ПФИ;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся ПФИ;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является ПФИ.

Виды ПФИ определены ФСФР Приказом № 10-13/пз-н, в соответствии с пунктом 12 которого своп договором (контрактом) признается:

а) договор, предусматривающий (подпункт 1):

- обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом;

- определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы на основании различных базисных (базовых) активов или различных значений базисного (базового) актива (правил определения значений базисного (базового) актива). При этом обязанность стороны договора уплачивать денежные суммы может определяться на основании фиксированного значения базисного (базового) актива, установленного договором;

б) договор, предусматривающий (подпункт 2):

- обязанность одной стороны передать валюту в собственность второй стороне и обязанность второй стороны принять и оплатить валюту, а также обязанность второй стороны передать валюту в собственность первой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора и обязанность первой стороны принять и оплатить валюту;

- указание на то, что договор является ПФИ;

- обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом, и (или) от фиксированных в договоре цены (цен) и (или) значения базисного (базового) актива. При этом определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы осуществляется в соответствии с условиями договора на основании различных базисных (базовых) активов или различных значений базисного (базового) актива (правил определения значений базисного (базового) актива).

Своп-договор (контракт), помимо условий, установленных пунктом 12 Приказа № 10-13/пз-н, может также предусматривать (пункт 13 Приказа № 10-13/пз-н):

- обязанность сторон или стороны своп договора передать другой стороне ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в том числе путем заключения стороной (сторонами) своп договора и (или) лицом (лицами), в интересах которого (которых) был заключен своп договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара;

и (или)

- обязанность сторон своп договора (контракта) заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный (базовый) актив.

Абзац 2 пункта 2 статьи 301 НК РФ предоставляет налогоплательщику право с учетом требований указанной статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 3.1 статьи 301 НК РФ вносит дополнительное уточнение в порядок классификации сделок в целях налогообложения: сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве ФИСС при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения. Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как ФИСС.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 301 НК РФ обязательства по операции с ФИСС без ее переквалификации могут быть прекращены зачетом (взаимозачетом) однородных[2] требований и обязательств. Сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях налогообложения прибыли не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения (пункт 3.2 статьи 301 НК РФ).

Таким образом, ФИСС всегда является ПФИ, в то время как не всякий ПФИ является ФИСС ввиду следующих обстоятельств:

- наличие исключений, поименованных в пункте 1 статьи 301 НК РФ;

- налогоплательщик обладает правом самостоятельной классификации ПФИ как ФИСС или как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

На практике, в том числе в тексте договоров, рамочных соглашений (неорганизованный рынок), в диал тикетах сделкой СВОП зачастую называют сделки, не признаваемые таковыми в целях Закона № 39-ФЗ. Обычно, тексты таких рамочных соглашений содержат свой словарь терминов, в котором трактование отдельных понятий не совпадает с принятым, в том числе, в Законе № 39-ФЗ, что позволяет упростить и унифицировать текст такого соглашения. В частности, сделкой СВОП называются все сделки, предполагающие покупку валюты с обязательной последующей продажей вне зависимости от срока до даты исполнения второй части сделки (больше или меньше 3 дней).

Однако, как следует из приведенных выше норм Закона № 39-ФЗ, факт применения термина «СВОП» к сделке не означает автоматического признания ее таковой в целях указанного Закона и, соответственно, НК РФ. Так, не является ПФИ сделка, предполагающая поставку иностранной валюты, если срок второй части сделки составляет Т+1, Т+2. Следовательно, такая сделка не может быть признана ни ПФИ в целях Закона № 39-ФЗ, ни ФИСС в целях налогообложения прибыли. В целях налогообложения такие сделки классифицируются как сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения. Дополнительным подтверждением справедливости такого вывода консультантов являются приведенные выше нормы пункта 3.1 статьи 301 НК РФ.

Таким образом, для поставочных сделок, относительно которых выполнены все условия признания их ПФИ в целях Закона № 39-ФЗ, налогоплательщик в учетной политике закрепляет подход к порядку их налогообложения: как сделок ФИСС или как сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. В течение срока действия учетной политики налогоплательщик обязан придерживаться выбранного подхода.

Согласно пункту 7 статьи 304 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС, полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с ФИСС.

По мнению консультантов, приведенная норма не означает, что в отношении поставочных своп-контрактов у налогоплательщика при формировании учетной политики отсутствует право выбора подхода к классификации таких сделок в качестве ФИСС или как сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. На наш взгляд, норму пункта 7 статьи 304 НК РФ следует понимать так, что, если СВОП отнесен в целях налогообложения прибыли к ФИСС, то доходы и расходы, вытекающие из требований и обязательств по такому договору, также учитываются при определении налоговой базы по операциям с ФИСС, а не отдельно. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина РФ от 03.05.2012г. № 03-03-06/2/44, от 13.04.2012 № 03-03-06/2/36.

Позиция консультантов о правомерности классификации поставочных ПФИ как сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения в целях налогообложения прибыли подтверждается и мнением специалистов Минфина РФ (Письмо от 10.01.2012г. № 03-03-06/2/1).

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
Приказ № 10-13/пз-н – Положение о видах производных финансовых инструментов, утв. Приказ ФСФР РФ от 04.03.2010г. № 10-13/пз-н.

[1] А именно: величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей.

[2] Однородными признаются, в том числе, требования по поставке имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), а также требования по уплате денежных средств в той же валюте (пункт 2 статьи 301 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел