Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете закладных

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете закладных

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

01.09.2011

Вопрос

Абзацем 2 пункта 4 статьи 10 Закона № 102-ФЗ предусмотрено, что если в договоре, на основании которого составлена и выдана закладная, указано, что с даты выдачи залогодержателю закладной органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, договор об ипотеке и договор, обязательство из которого обеспечено ипотекой, прекращают свое действие, все отношения между залогодателем, должником и залогодержателем регулируются данной закладной.
Банк осуществляет выдачу ипотечных кредитов физическим лицам. Применение вышеуказанной нормы позволит Банку отказаться от лишних документов и осуществлять регулирование правоотношений между сторонами долгового обязательства исключительно на основании положений закладной.
В соответствии со статьей 30 Закона № 395-1 отношения между банком и его клиентами осуществляются на основе договоров, заключаемых с учетом требований глав 42, 44, 45 и статей 421, 422 ГК РФ.
В кредитном договоре может быть предусмотрено, что кредит предоставляется Банком после выдачи залогодержателю закладной органом, осуществляющим государственную регистрацию прав.
Может ли Банк в этом случае вести бухгалтерский учет полученной закладной на балансовых счетах по учету предоставленных кредитов, если в кредитном договоре, на основании которого составлена и выдана закладная, предусмотрена норма о прекращении его действия с даты выдачи закладной?
Какими нормативными актами может руководствоваться Банк, принимая решение о ведении бухгалтерского учета полученных закладных на балансовых счетах по учету предоставленных кредитов в ситуации, изложенной выше?

Ответ

Мнение консультантов.

В создавшейся ситуации Банк должен самостоятельно, исходя из изложенного ниже по тексту, в разделе «Обоснование мнения консультантов», выбрать порядок отражения в бухгалтерском учете получаемых им закладных, закрепив его в Учетной политике и отразив его в пояснительной записке к годовому отчету.

С нашей точки зрения, при отсутствии закрепления в Положении № 302-П порядка учета закладных первичным залогодержателем, выбор наиболее приемлемого варианта, из приведенных ниже по тексту, в разделе «Обоснование мнения консультантов», прежде всего, должен быть обусловлен возможностью обеспечения адекватной оценки риска возможных потерь рассматриваемого актива. Порядок оценки риска потерь и создания резерва на возможные потери в отношении средств, предоставляемых заемщикам при получении закладной (и одновременном прекращении действия кредитного договора) необходимо закрепить в соответствующем внутреннем регламенте.

Также консультанты рекомендуют обратиться за разъяснениями по существу рассматриваемого вопроса в территориальное подразделение Банка.

Обоснование мнения консультантов.

Из текста вопроса следует, что Банк (кредитор и залогодержатель) планирует заключать кредитные договоры с условиями:

1) предоставления денежных средств после выдачи залогодержателю закладной органом, осуществляющим государственную регистрацию прав;

2) прекращения действия кредитного договора с даты выдачи закладной Банку.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ «По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее».

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 Главы 42 ГК РФ «Заем», если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 настоящей Главы и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Однако, кредитный договор, в отличие от договора займа является консенсуальным[1], то есть считается заключенным с момента его подписания сторонами.

Таким образом, кредитный договор, заключаемый Банком на условиях, указанных выше, действует с момента его подписания и до момента получения закладной и, соответственно, предоставления денежных средств. Следовательно, после получения Банком закладной кредитный договор формализованно отсутствует, все отношения между Банком и заемщиком регулируются закладной, которая является финансовым инструментом иного характера в отличие от кредитного договора.

Закладная Законом № 102-ФЗ отнесена к именным ценным бумагам, несмотря на то, что статья 143 «Виды ценных бумаг» ГК РФ не содержит именно такой разновидности ценных бумаг, как закладная, а Закон № 102-ФЗ, на наш взгляд, не относится к законам[2] о ценных бумагах, упомянутых в статье 143 ГК РФ.

Однако, поскольку в пункте 2 статьи 13 Закона № 102-ФЗ четко определено, что «закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

- право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств;

- право залога на имущество, обремененное ипотекой»,

в рассматриваемой ситуации абсолютно правомерно учитывать нормы Главы III Закона № 102-ФЗ, регулирующего вопросы, связанные с ипотекой и, в частности - закладной, в том числе основные положения о закладной (статья 13), содержание закладной (статья 14), осуществление прав по закладной и исполнение обеспеченного ипотекой обязательства (статья 17) и др.

Банком справедливо отмечено в тексте вопроса, что в соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 10 Закона № 102-ФЗ «Если в договоре, на основании которого составлена и выдана закладная, указано, что с даты выдачи залогодержателю закладной органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, договор об ипотеке и договор, обязательство из которого обеспечено ипотекой, прекращают свое действие, все отношения между залогодателем, должником и залогодержателем регулируются данной закладной».

В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона № 102-ФЗ закладная на момент ее выдачи первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, должна содержать обязательные реквизиты[3], перечисленные в подпунктах 1 -14 пункта 1 статьи 14 Закона № 102-ФЗ, в том числе, например:

- название кредитного договора или иного денежного обязательства, исполнение которого обеспечивается ипотекой, с указанием даты и места заключения такого договора или основания возникновения обеспеченного ипотекой обязательства;

- имя залогодателя и сведения о документе, удостоверяющем личность, либо его наименование и указание места нахождения, если залогодатель - юридическое лицо;

- имя должника по обеспеченному ипотекой обязательству, если должник не является залогодателем, и сведения о документе, удостоверяющем личность должника, либо его наименование и указание места нахождения, если должник - юридическое лицо;

- указание суммы обязательства, обеспеченной ипотекой, и размера процентов, если они подлежат уплате по этому обязательству, либо условий, позволяющих в надлежащий момент определить эту сумму и проценты;

- указание срока уплаты суммы обязательства, обеспеченной ипотекой, а если эта сумма подлежит уплате по частям - сроков (периодичности) соответствующих платежей и размера каждого из них, либо условий, позволяющих определить эти сроки и размеры платежей (план погашения долга);

- подпись должника по обеспеченному ипотекой обязательству.

Из перечисленного выше видно, что сведения, указанные в закладной, содержат почти все данные кредитного договора. Кроме того, в силу положения пункта 2 статьи 14 Закона № 102-ФЗ «При составлении закладной в нее могут быть включены также данные и условия, не предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи».

Иными словами, консультанты считают возможным сделать выводы о том, что закладная, по сути:

юридический документ, свидетельствующий о представлении в обеспечение исполнения обязательств, вытекающих из кредитного договора, (в залог) должником принадлежащего ему недвижимого имущества;
требование в отношении определенного имущества, предоставленного заемщиком в качестве обеспечения кредита, реализуемое кредитором в случае, если заемщик оказывается не в состоянии совершить в срок платежи, оговариваемые в кредитном контракте;
как именная ценная бумага является производным из кредитного договора самостоятельным инструментом, позволяющим её владельцу решать свои вопросы по получению удовлетворения только на основании закладной.

Следовательно, в закладной объединены одновременно две функции: кредитного договора и ценной бумаги, и, естественно, возникает вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете денежных средств, предоставленных клиенту Банка после получения последним закладной.

Действующим в настоящее время Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях специальный счет для отражения в учете средств, предоставленных клиенту Банка после получения последним закладной, не предусмотрен.

Какие-либо нормативные акты Банка России, устанавливающие порядок учета закладных, полученных первичным залогодержателем, с того момента как утратило силу Официальное разъяснение Банка России № 8-ОР[4], отсутствуют.

В пункте 2 Официального разъяснения Банка России № 8-ОР указывалось: «Если требования по ипотечному кредитному договору обеспечены залогом недвижимости, удостоверенным закладной, то в кредитной организации, являющейся первоначальным залогодержателем / владельцем закладной, бухгалтерский учет операций по предоставлению кредита осуществляется также в соответствии с Положением Банка России от 31.08.1998 N 54-П. В этом случае сумма обеспечения, удостоверенного закладной, учитывается на внебалансовом счете N 91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам"».

Положением № 54-П Банк России установил «порядок осуществления операций по предоставлению (размещению) банками денежных средств клиентам, в том числе другим банкам (здесь и далее по тексту - "клиенты банка") - юридическим и физическим лицам, независимо от того, имеют они или не имеют расчетные, текущие, депозитные, корреспондентские счета в данном банке, и возврату (погашению) клиентами банков полученных денежных средств, а также бухгалтерский учет указанных операций» (пункт 1.1 Положения 3 54-П).

Бухгалтерский учет операций по предоставлению (размещению) денежных средств и их возврату (погашению) приведен в Приложении к Положению № 54-П (далее по тексту – Приложение). Согласно пункту 1.1.2 Приложения предоставление средств заемщику-физическому лицу отражается по дебету балансовых счетов 455 и 457.

В периоде, на который приходится дата издания Официального разъяснения № 8-ОР (24.01.2001г.) действововали Правила № 61, согласно которым балансовые счета 455 и 457 имели название «Потребительские кредиты, предоставленные физическим лицам» и «Кредиты, предоставленные физическим лицам-нерезидентам», соответственно. После вступления в силу Положения № 205-П, заменившего с 1 января 2003 года Правила № 61, балансовые счета 455 и 457 сохранили свои наименования.

Таким образом, в то время регулятор не делал различия между кредитами, выданными на основании кредитных договоров, и средствами, размещенными при получении закладной, и до момента, когда Официальное разъяснение № 8-ОР утратило силу (12.08.2007г.), банки могли учитывать закладные на счетах, предназначенных для учета предоставленных кредитов.

Однако, в прошедший до настоящего времени период произошли значительные изменения законодательства и нормативного акта Банка России, устанавливающего правила ведения бухгалтерского учета.

Так, пункт 4 статьи 10 Закона № 102-ФЗ был дополнен абзацем вторым, устанавливающим условие прекращения действия договора, обязательство из которого обеспечено ипотекой, только Законом № 264-ФЗ, вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть - 25.01.2009г.

Положение № 205-П утратило силу с 01.01.2008г. в связи с введением Положения № 302-П, в соответствии с которым балансовые счета первого порядка 455 и 457 стали называться «Кредиты и прочие средства, предоставленные физическим лицам» и «Кредиты и прочие средства, предоставленные физическим лицам-нерезидентам». Кроме того, в План счетов были включены балансовые счета второго порядка 45510 «Прочие средства, предоставленные физическим лицам» и 45709 «Прочие средства, предоставленные физическим лицам-нерезидентам». Назначение счетов 455 и 457, в соответствии с пунктом 4.53 Части II Положения № 302-П, - учет кредитов и прочих размещенных средств (в договоре указывается вид размещенных средств), предоставленных организациям различных организационно-правовых форм всех форм собственности, а также физическим лицам, резидентам и нерезидентам.

Наряду с этим, ни Положение № 302-П, ни другие нормативные акты Банка не предоставляют толкований понятия «прочие размещенные средства», на основании каких договорных отношений физическим лицам предоставляются средства, которые можно учесть на балансовых счетах 45510 и 45709.

Также, в план счетов Положением № 302-П был введен новый счет первого порядка 478 «Вложения в приобретенные права требования», но он предназначен для учета вложений в приобретенные права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (счета 47801 - 47803) и резервов на возможные потери по вложениям в приобретенные права требования (счет 47804).

Исходя из изложенного и в связи с отсутствием специального счета для учета закладных банком-первым залогодержателем вполне возможно предположить, что регулятор по-прежнему не делает различий между средствами, размещенными по кредитному договору, и средствами, предоставленными по прекратившему действие кредитному договору после получения закладной, и считает возможным вести учет и тех и других средств, предоставленных физическим лицам, на балансовых счетах 455 и 457, не смотря на то, что в первом случае отношения регулируются действующим кредитным договором, а во втором – только закладной, являющейся именной ценной бумагой, так как кредитный договор прекратил свое действие.

В связи с отсутствием возможности однозначного ответа на поставленный Банком вопрос консультанты рассмотрели все возможные (предполагаемые) варианта учета, по каждому из которых есть аргументы как «за», так и «против»:

1) на балансовых счетах 45506 «Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок от 1 года до 3 лет»/45705 «Кредиты, предоставленные физическим лицам-нерезидентам на срок от 1 года до 3 лет» либо 45507 «Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок свыше 3 лет»/45706 «Кредиты, предоставленные физическим лицам-нерезидентам на срок свыше 3 лет»[5];

2) на балансовых счетах 45510/45709;

3) на балансовом счете 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой»;

4) на балансовых счетах, предназначенных для учета долговых обязательств, раздела 5 «Операции с ценными бумагами».

Для наглядности консультанты привели аргументы «за» и «против» по каждому из возможных вариантов в следующей таблице:

Аргументы
за	против
Вариант 1
По экономической сути средства, предоставленные после получения закладной, равнозначны средствам, полученным по кредитному договору	Кредитный договор после получения закладной прекратил свое действие, то есть, как таковой отсутствует. Все отношения между Банком и заемщиком регулируются закладной
Осуществление оценки риска по внутреннему регламенту Банка, разработанному в соответствии с Положением № 254-П.	Если Банк не установит в закладной дополнительное условие о предоставлении документов, на основании которых можно оценить финансовое положение заемщика, он может столкнуться с проблемой отсутствия информации, необходимой для оценки финансового положения и, соответственно, определения категории качества задолженности. В этом случае будет вынужден руководствоваться пунктом 3.12[6] Положения № 254-П.
Официальное разъяснение № 8-ОР, которое отменено в связи с введением новых правил бухгалтерского учета, но не изменивших, по сути, правил учета предоставленных кредитов	Официальное разъяснение № 8-ОР формально утратило силу
	Закладная является именной ценной бумагой
	Закладные, как ценные бумаги, учитываются на счетах главы В «Внебалансовые счета» и главы Д «Счета Депо» Плана счетов, в то время как размещенные денежные средства будут учтены на счетах раздела 4 «Кредиты предоставленные» главы А. Таким образом, отсутствует единообразие подходов к отражению одного и того же инструмента на балансе и на счетах глав В и Д.
Вариант 2
Размещение средств по закладной, которая регулирует отношения между Банком и заемщиком с момента прекращения действия кредитного договора	Отсутствие толкования понятия «прочие размещенные средства», а также указаний о том, на основании каких договоров средства учитываются
Осуществление оценки риска по внутреннему регламенту Банка, разработанному на основании Положения № 254-П, так как в соответствии с Приложением 1 к Положению № 254-П к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в целях настоящего Положения в том числе, относятся прочие размещенные средства.	Закладная является именной ценной бумагой
	Закладные, как ценные бумаги, учитываются на счетах главы В «Внебалансовые счета» и главы Д «Счета Депо» Плана счетов, в то время как размещенные денежные средства будут учтены на счетах раздела 4 «Кредиты предоставленные» главы А. Таким образом, вариант 1 предполагает отсутствие единообразия подходов к отражению одного и того же инструмента на балансе и на счетах глав В и Д.
Вариант 3
Отсутствие такого актива (элемента расчетной базы) как закладная, полученная первоначальным залогодержателем, в целях оценки риска потерь и создания резерва и в Положении № 254-П и в Положении № 283-П, при одновременном включении в Приложение 1 к Положению № 254-П требований кредитной организации по закладным[7], но только по приобретенным на вторичном рынке, побуждает предположить, что регулятор не делает различий между ссудной задолженностью и задолженностью по средствам, представленным заемщику при получении Банком закладной.	Банк является первичным залогодержателем в силу закладной, а не приобретает ее на вторичном рынке, в связи с чем неприменима норма пункта 4.73 Части II Положения № 302-П о том, что назначением счета является учет вложений в приобретенные права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, тогда как Банк фактически не осуществляет, как таковые, вложения в приобретение прав требования.
Вариант 4
Закладная отнесена законодательством к именной ценной бумаге, в связи с чем было бы правомерно предположение об отнесении ее к долговым обязательствам.	Отсутствие специальных счетов, предназначенных для учета именно закладных либо долговых обязательств, по которым обязанными являются физические лица
Закладные, как ценные бумаги, учитываются на счетах главы В «Внебалансовые счета» и главы Д «Счета Депо» Плана счетов. В варианте 4 достигается единообразие подходов к учету данного инструмента на балансе и на счетах глав В и Д	Осуществление оценки риска потерь по внутреннему регламенту Банка, разработанному в соответствии с Положением № 283-П, то есть возникает вероятность неадекватной оценки

При этом, нельзя не отметить, что в любом случае, при составлении отчетности по форме 0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)» (далее по тексту – отчет по форма 0409806), который формируется в соответствии с Указанием № 2332-У на основе разработочной таблицы для составления отчета по форме 0409806, приведенной в Порядке составления и представления отчета по форме 0409806, остатки по балансовым счетам 455/457 или 478 за минусом резерва на возможные потери будут учтены по одной и той же строке 5 «Чистая ссудная задолженность».

Следовательно, учет закладных на балансовых счетах 455, 457 либо на балансовом счете 478 не повлечет изменения показателя, отражаемого по строке 5 публикуемого бухгалтерского баланса.

Консультанты считают, что в создавшейся ситуации Банк должен самостоятельно выбрать порядок отражения в бухгалтерском учете получаемых им закладных, закрепив его в Учетной политике.

С нашей точки зрения, выбор наиболее приемлемого варианта при отсутствии закрепления в Положении № 302-П порядка учета закладных первичным залогодержателем, прежде всего, должен быть обусловлен возможностью обеспечения адекватной оценки риска возможных потерь рассматриваемого актива. Порядок оценки риска потерь и создания резерва на возможные потери в отношении средств, предоставляемых заемщикам при получении закладной (и одновременном прекращении действия кредитного договора) необходимо закрепить в соответствующем внутреннем регламенте.

Кроме того, Банк обязан обеспечить выполнение требований Указания № 2089-У, в частности, пункта 4.6, которым закреплено, что:

«Пояснительная записка должна содержать существенную информацию о кредитной организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, в том числе:

….

перечень существенных изменений, внесенных кредитной организацией в ее учетную политику, влияющих на сопоставимость отдельных показателей деятельности кредитной организации;

….

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности кредитной организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В пояснительной записке кредитная организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год».

Документы и литература.

[1] Сделка консенсуальная - сделка, для признания совершения которой требуется лишь согласие участников сделки. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. «Современный экономический словарь»(ИНФРА-М, 2006).

[2] В перечне, приведенном в статье 143 ГК РФ, кроме таких видов ценных бумаг как «государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги», упомянуты «другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг».

[3] «Документ, названный "закладная", в котором тем не менее отсутствуют какие-либо данные, указанные в подпунктах 1 - 14 настоящего пункта, не является закладной и не подлежит выдаче первоначальному залогодержателю» (последний абзац пункта 1 статьи 14 Закона № 102-ФЗ).

«При составлении закладной в нее могут быть включены также данные и условия, не предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи.

Отдельные условия закладной могут определяться примерными условиями, разработанными для закладных, размещенными на сайте в сети "Интернет" и опубликованными в периодическом печатном издании, распространяемом тиражом не менее десяти тысяч экземпляров. В этом случае при составлении закладной в нее вместо таких условий включается указание на источник, в котором опубликованы такие условия» (пункт 2 статьи 14 Закона № 102-ФЗ).

[4] Утратил силу в связи с изданием Указания ЦБ РФ от 05.07.2007г. № 1857-У, вступившего в силу по истечении 10 дней после дня официального опубликования в «Вестнике Банка России». Опубликовано в издании «Вестник Банка России» 02.08.2007г., № 44.

[5] Консультанты исходили из того, что ипотечные кредиты, как правило, носят долгосрочный характер и руководствовались общепринятыми понятиями долгосрочного займа, кредита, долга:

«Долгосрочный заем, кредит - заем, ссуда, предоставленные на длительный период времени, на срок в несколько лет».

«Долг долгосрочный - задолженность, погашение которой предусматривается через продолжительный (обычно более года) отрезок времени; долг (кредит), предоставляемый на длительное время».

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь», (ИНФРА-М, 2006).

Кроме того, ранее, в ПБУ 15/01, которое утратило силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 06.10.2008г. № 107н было установлено, что:

«краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев»;

[6] «Если по заемщику в течение периода более одного квартала отсутствует информация (финансовая и иная), примерный перечень которой приведен в приложении 2 к настоящему Положению, ссуда классифицируется не выше, чем во II категорию качества с формированием резерва в размере не менее 20 процентов. Если по заемщику указанная информация отсутствует в течение периода более двух кварталов, ссуда классифицируется не выше, чем в III категорию качества с формированием резерва в размере не менее 50 процентов».

[7] К денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в целях Положения № 254-П, в том числе относятся требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным (абзац седьмой Приложения 1).

Кроме того, закладные, приобретенные на вторичной рынке, упоминаются в пункте 4.3 Положения № 254-П, согласно которому «При оценке кредитного риска по приобретенным на вторичном рынке закладным, помимо оценки финансового положения заемщика, должны быть проанализированы тенденции изменения стоимости имущества по закладной».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел