Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете уступки прав требования

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете уступки прав требования

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

14.03.2011

Вопрос

Банк приобрел права требования (портфель кредитов на неотложные нужды без просрочки у ХХХХБанка. Кредиты были выданы на неотложные нужды).
При этом были сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дт 47802
Кт 30102 на сумму определенную договором (цена приобретения)
и одновременно
Дт 91418
Кт 99999 на сумму номинальной стоимости приобретенных прав требований.
При этом цена приобретения и номинальная стоимость равны (так был заключен договор).
Сейчас идет погашение заемщиками требований Банку. Но заемщики присылают денежные средства в разных размерах или больше суммы платежа или меньше суммы платежа.
1) Если заемщик прислал сумму, большую, чем предусмотрено графиком погашения (например, по графику должен заплатить 10 000 рублей, а платит 10 500 рублей. По условиям договора досрочное погашение не предусмотрено), правильно ли понимает Банк, что должны быть выполнены бухгалтерские проводки:
Дт 30102
Кт 61212 на сумму 10 500 рублей
и одновременно в сумме части прав требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости прав требования (так как сумма прав требования и номинальная стоимость равны в нашем случае)Дт 61212
Кт 47802 на сумму 10 000 рублей.
На счете 61212 остается остаток в сумме 500 рублей (излишне уплаченная сумма). Что с ней делать?
2) Если заемщик прислал сумму меньшую чем предусмотрено графиком (например, сумма по графику 10 000 рублей, а прислал 1 000 рублей), правильно ли понимает Банк, что в этом случае должны быть выполнены бухгалтерские проводки:
Дт 30102
Кт 61212 на сумму 1 000 рублей
и одновременно в сумме части прав требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости прав требования (так как сумма прав требования и номинальная стоимость равны в нашем случае):
Дт 61212
Кт 47802 на сумму 1 000 рублей.
Но при этом сумма 9 000 рублей по графику клиентом не уплачена. Вынесение на просрочку по счету 47802 не предусмотрено, в связи с чем, создается впечатление, что портфель приобретенных прав требования без просрочки. Или надо вести учет просрочки внесистемно. Если так, то каким документом это регламентировано? А может надо 9 000 рублей признать убытками?

Ответ

Мнение консультантов.

Если Банк не намерен принимать суммы, превышающие размер плановых платежей, установленный графиком погашения, в счет досрочного погашения (нет согласия на досрочное погашение), указанные суммы должны быть возвращены заемщику. Обязательства Банка по возврату излишне перечисленных сумм, по нашему мнению, правомерно отразить на балансовом счете 47422 «Обязательства по прочим операциям», лицевой счет расчетов с должником по излишне перечисленным суммам.

Банком сделан справедливый вывод о том, что в приведенном в тексте вопроса условном примере погашенными надлежит считать требования в сумме 1 000 рублей. Сумма 9 000 рублей признается просроченным долгом и не является убытком Банка до момента принятия решения о признании ее безнадежной задолженностью, подлежащей списанию за счет сформированного резерва в порядке, установленном принятыми Банком внутренними регламентами по оценке рисков.

Банк вправе определить в учетной политике ведение аналитического учета по счету 478 «Вложения в приобретенные права требования» в разрезе текущей и просроченной задолженности по каждому договору.

Обоснование мнения консультантов.

В силу пункта 1.3 Части I Положения № 302-П кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с правилами ведения учета, установленными Положением № 302-П и иными нормативными актами Банка России. При этом, обязательно утверждается в учетной политике, в частности, порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации и нормативным актам Банка России.

Принятая кредитной организацией учетная политика формируется с обязательным соблюдением установленных Частью I принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета, в том числе:

а) принципа приоритета содержания над формой, согласно которому операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (пункт 1.12.8);

б) принятие активов к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости с последующей оценкой (переоценкой) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов при наличии рисков возможных потерь. Изменение первоначальной стоимости активов в результате переоценки по текущей (справедливой) стоимости, создания резервов при наличии признаков возможных потерь отражается на контрсчетах (пункт 1.12.11).

Для контроля за реализацией (выбытием) имущества кредитной организации и выведения результатов таких операций Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях предусмотрены счета для их (реализации/выбытия) учета (пункт 1.23.2 Части I Положения № 302-П). Аналогичное, по сути, положение определено пунктом 3.3 Приложения 3 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 3).

Принципы признания доходов и расходов, определенные Главой 3 Приложения 3 являются исчерпывающими, если в отношении отдельных категорий доходов не установлены особенности.

Кроме того, согласно пункту 4.10 Приложения 3 доходы и расходы от операций погашения или реализации приобретенных прав требования определяются в соответствии с Приложением 12 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 12).

При признании в бухгалтерском учете доходов и расходов, соответственно, необходимо учитывать, что:

- если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, не исполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пунктах 3.1 - 3.3 Приложения 3, то признается обязательство (в том числе в виде кредиторской задолженности), а не доход (пункт 3.4 Приложения 3).

- если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя одно из условий, перечисленных в пункте 3.5 Приложения 3, признается соответствующий актив (требование, в том числе в виде дебиторской задолженности)

Одновременно, необходимо принимать во внимание, что в Положении № 302-П регулятором изложены общеметодологические принципы ведения бухгалтерского учета, не предусматривающие все возможные особенности совершения операций.

Приложением 12 определена методология ведения бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением на возмездной основе сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, а также операций по погашению и реализации приобретенных прав требования.

В силу пункта 1.3 Приложения 12 бухгалтерский учет указанных операций осуществляется исходя из следующего:

1) операции погашения и дальнейшей реализации приобретенных прав требования отражаются приобретателем на балансовом счете 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»;

2) датой выбытия права требования является дата уступки права требования другим лицам (дата реализации), определенная условиями сделки, либо дата погашения должником (заемщиком) своих обязательств;

3) на дату выбытия права требования:

- по кредиту счета 61212 отражается сумма погашения права требования либо цена реализации, определенная условиями сделки;

- по дебету счета 61212 списываются вложения (часть вложений) в приобретенное право требования;

4) финансовый результат от выбытия права требования определяется как разница между ценой приобретения права требования и ценой его реализации либо суммой, погашенной должником (заемщиком) в соответствии с условиями договора, право требования по которому приобретено (далее - первичный договор), за вычетом в установленных законодательством о налогах и сборах случаях сумм налога на добавленную стоимость;

5) если платежи в оплату реализуемого (погашаемого) права требования производятся частями, финансовый результат определяется как разница между суммой частичного платежа и суммой реализуемой (погашаемой) части права требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования.

В соответствии с пунктом 2.1.1 Приложения 12 приобретенные права требования учитываются по цене приобретения на соответствующих условиям первичных договоров счетах второго порядка балансового счета 478 «Вложения в приобретенные права требования». Таким образом, экономическая суть учтенных на счете 478 сумм - затраты на приобретение права требования, то есть имущества в толковании ГК РФ[1].

Одновременно, пунктом 2.1.3 Приложения 12 определено, следующее:

1) по приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств операции по начислению и получению процентов совершаются в порядке, установленном Положением № 39-П и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Приложением 3;

2) денежные средства (за исключением указанных выше процентов), поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного кредитного договора, но не включенные в объем приобретенных прав требования, зачисляются на соответствующие счета учета доходов (пункт 2.1.4 Приложения 12).

Поступившая от должника сумма превышает подлежащую уплате в соответствии с условиями первичного договора.

Из приведенных норм Положения 302-П, по нашему мнению следует, что доходами по операциям с приобретенными правами требования от третьих лиц являются только:

1) доходы от погашения[2], то есть суммы превышения номинальной стоимости требования над затратами на приобретение, учтенными на балансовом счете 478;

2) проценты[3], начисленные (счет 47427 «Требования по получению процентов) и полученные (счет 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам») в соответствии с условиями первичных договоров с даты перехода к Банку прав требования;

3) платежи, установленные первичным договором, не включенные в объем приобретенных прав требования и не являющиеся процентами, начисленными с даты перехода к Банку прав требования.

При надлежащем исполнении должниками обязательств по кредитам финансовый результат по операциям погашения приобретенных прав требования будет равен нулю (так как затраты на приобретение равны номиналу приобретенных прав).

Кредитным договором признается договор, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (пункт 1 статьи 819 ГК РФ). Из совокупности норм пункта 2 статьи 810 и пункта 2 статьи 819 ГК РФ следует, что сумма кредита может быть возвращена досрочно с согласия кредитора.

Согласно статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Как следует из приведенных норм ГК РФ, приобретая права требования исполнения обязательств по кредитному договору, Банк фактически вступает в отношения по кредиту, заменяя первоначального кредитора. Если после приобретения Банком прав требования в условия договоров, прав требования исполнения обязательств по которым приобретены (далее по тексту – первичный договор), не внесены в установленном порядке изменения, Банк и заемщик должны руководствоваться первоначально установленными условиями.

В тексте вопроса указано, что условиями первичных договоров, досрочное погашение кредита не предусмотрено. Однако, из представленной информации неочевидно, установлен ли запрет на досрочное погашение либо условие о досрочном погашении в договорах отсутствует, в принципе.

Консультанты могут только предположить, что первичные договоры не содержат процедуру урегулирования отношений с заемщиками в случаях, перечисления последними денежных средств в погашение долга по кредиту в суммах, превышающих размер платежа в соответствии с графиком.

Как указано выше, досрочное погашение кредита, если иное не установлено кредитным договором допускается исключительно с согласия кредитора.

Перечисление заемщиком средств в погашение очередного транша в сумме, превышающей установленную кредитным договором, по нашему мнению, можно расценить, как намерение заемщика Банку досрочно погасить часть долга по кредиту. В силу пункта 1 статьи 1109 ГК РФ имущество, переданное во исполнение обязательства до наступления срока исполнения, не подлежит возврату в качестве неосновательного обогащения. Согласие/несогласие Банка принять такое досрочное погашение подтверждается фактическими действиями Банка, соответственно, по зачислению излишне полученных денежных средств в погашение долга по кредиту и, наоборот, – возврат излишне полученных сумм заемщику (пункт 3 статьи 438 ГК РФ). Суть кредитных отношений «авансовые» платежи заемщика не предполагает, то есть суммы, излишне перечисленные должником кредитору, должны быть либо приняты в погашение обязательств по кредиту, в том числе по уплате процентов, либо возвращены должнику.

Следовательно, если Банк не намерен принимать суммы, превышающие размер плановых платежей, установленный графиком погашения, в счет досрочного погашения (нет согласия на досрочное погашение), указанные суммы должны быть возвращены заемщику. Обязательства Банка по возврату излишне перечисленных сумм, по нашему мнению, правомерно отразить на балансовом счете 47422 «Обязательства по прочим операциям», л.сч. расчетов с должником по излишне перечисленным суммам. Доходом Банка от совершения операций погашения приобретенных прав требования указанные суммы не являются.

Признание таких сумм кредиторской задолженностью Банка перед заемщиком с последующим направлением (по сроку согласно графику погашения) в погашение требований по кредиту, по нашему мнению, влечет для Банка правовые риски, в частности, требование заемщика об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами в соответствии с пунктом 2 статьи 1107 ГК РФ.

Другим вариантом решения проблемы, по нашему мнению, является признание сумм превышения фактически уплаченных заемщиками денежных средств над величиной плановых платежей, платой за пользование кредитом (процентами), уплаченными до наступления срока. Однако, такой подход требует внесения соответствующих изменений в условия первичных договоров.

В таком случае, излишне поступившие суммы в зависимости от положений принятой Банком Учетной политики, учитываются на балансовом счете 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям» или непосредственно на счетах учета доходов по соответствующим символам Отчета о прибылях и убытках.

Аналогичные рекомендации даны специалистами Банка России на схожие, по сути, вопросы кредитных организаций.

Так, например, в Письме Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России от 15.01.2009г. № 18-1-2-5/33 рекомендовано проценты, уплаченные заемщиком на пять дней раньше установленного договором срока (15-го числа вместо 20-го), в части, начисленных к этой дате и отраженных на счете 47427, учесть по кредиту счета 47427, а оставшуюся часть поступившей суммы отнести на доходы.

В ответе на вопрос № 4[4] Сборника ответов и разъяснений от 07.12.2007г., размещенного на официальном сайте Банка России, представителями регулятора пояснено, что «Если проценты за пользование кредитом поступили в кредитую организацию в сумме, большей, чем предусмотрено условиями договора, и ее возврат по условиям договора не предусмотрен, то излишне перечисленная сумма относится на доходы будущих периодов.

Аналогичным образом отражается сумма процентов, перечисленных клиентом раньше установленного договором срока».

На основании изложенного, консультанты рекомендуют Банку самостоятельно принять решение о «судьбе» излишне перечисленных должниками сумм, исходя из фактических обстоятельств, в том числе условий первичных договоров.

Поступившая от должника сумма меньше, подлежащей уплате в соответствии с условиями первичного договора.

Согласно установленной регулятором методологии учета операций погашения приобретенных прав требования по дебету счета 61212 зачисляются суммы, поступившие от должников в погашение, по кредиту – затраты на приобретение, в соответствующей части. Иными словами, операции погашения отражаются в учете по «кассовому» методу. Таким образом, Банком сделан справедливый вывод о том, что в приведенном в тексте вопроса условном примере погашенными надлежит считать требования в сумме 1 000 рублей.

Сумма 9 000 рублей признается просроченным долгом и не является убытком Банка до момента принятия решения о признании ее безнадежной задолженностью, подлежащей списанию за счет сформированного резерва в порядке, установленном принятыми Банком внутренними регламентами по оценке рисков.

Вместе с тем, как справедливо отмечено Банком, для учета не погашенных в срок, требований к должникам, затраты на приобретение которых учтены на счете 478, Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовые счета не определены. В силу пункта 4.73 Части II Положения № 302-П порядок аналитического учета по счету 478 определяется в учетной политике кредитной организации. При этом, аналитический учет должен вестись по каждому договору. Таким образом, регулятор приведенной нормой Положения № 302-П определил обязательные минимальные требования к ведению аналитического учета вложений в приобретенные права требования, которые могут быть расширены кредитной организацией. Следовательно, Банк вправе определить в учетной политике ведение аналитического учета по счету 478 не только в разрезе каждого договора, но и в разрезе текущей и просроченной задолженности по каждому договору.

Однако, ведение аналитического учета по счету 478 в порядке, рекомендуемом консультантами, не обеспечивает информирование пользователей отчетности об объеме просроченной задолженности в портфеле приобретенных прав требования. Общее представление о качестве задолженности портфеля приобретенных прав требования пользователь отчетности может получить, сопоставив сумму остатков по счетам 47801-47803[5] и по счету 47804 «Резервы на возможные потери» отчетности по форме 0409101 «Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 39-П – Положение Банка России от 26.06.1998г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учёта».

[1] По смыслу статьи 128 ГК РФ имущественные права – объект гражданских прав, категории «иное имущество».

[2] Символ 12401 «Доходы от погашения и реализации приобретенных прав требования» Отчета о прибылях и убытках.

[3] Символы 11115 «Процентные доходы по предоставленным кредитам физическим лицам- резидентам, 11117 «Процентные доходы по предоставленным кредитам физическим лицам – нерезидентам» Отчета о прибылях и убытках.

[4]« Каким образом учитываются излишне полученные от заемщиков и должников проценты и комиссии?».

[5] 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой», 47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств», 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел