Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете реализуемой недвижимости

Согласно пункту 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. В соответствии с пунктом 1 статьи 556 ГК РФ факт передачи недвижимого имущества продавцом и прием его покупателем удостоверяется актом или иным документом, подписанным сторонами. При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, обязанность продавца передать недвижимое имущество считается исполненной после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа.

Переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации (пункт 1 статьи 551 ГК РФ). Исполнение сторонами договора продажи недвижимости обязательств по договору до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

Из изложенного следует, что исполнение договора купли-продажи недвижимого имущества может не совпадать во времени с переходом права собственности на приобретаемый объект к покупателю.

Основными задачами бухгалтерского учета являются (пункт 1.2 Части I Положения № 302-П):

использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений».

К числу принципов и качественных характеристик, руководствоваться которыми должны кредитные организации при ведении бухгалтерского учета, пунктом 1.12 Части I Положения № 302-П отнесены, в частности, следующие:

- доходы и расходы отражаются по методу «начисления», то есть финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.2);

- операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 1.12.5);

- принцип осторожности (осмотрительности), предполагающий, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 1.12.4);

- принцип приоритета содержания над формой, по сути которого операции отражаются в учете в соответствии с экономической сущностью, а не с юридической формой (подпункт 1.12.8).

Кроме того, при ведении кредитными организациями бухгалтерского учета следует принимать во внимание, что установленная Банком России методология учета, не должна противоречить методологии, определенной Минфином РФ (пункт 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ).

 

Согласно подпункту 1.23.1 пункта 1.12 Части I Положения № 302-П учет основных средств, нематериальных активов, материальных запасов ведется кредитными организациями в порядке, приведенном в Приложении 10 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение).

Основными средствами признается часть имущества кредитной организации со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями (пункт 2.1 Приложения 10).

В соответствии с пунктом 10.1 Положения № 302-П имущество выбывает из кредитной организации, в частности, в результате перехода права собственности (в том числе при реализации). Учет выбытия основных средств осуществляется на счете 61209 «Выбытие (реализация) имущества» на основании первичных учетных документов (актов, накладных и тому подобное). На дату выбытия имущества лицевой счет подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующие счета по учету доходов (расходов) (пункты 10.4, 10.5 Приложения 10). 

Буквальное прочтение приведенных норм Приложения 10 позволяет сделать вывод, что выбытия имущества по счету 61209 отражается не ранее перехода права собственности на выбывающие имущество к покупателю (приобретателю). Иными словами, на наш взгляд, из содержания пункта 10.1 Приложения 10 может быть сделан вывод, что выбытие недвижимого имущества может быть отражено кредитной организацией не ранее государственной регистрации права собственности на такое имущество на имя покупателя (приобретателя). Таким образом, при приведенном понимании пункта 10.1 Приложения 10 имущество, переданное кредитной организацией покупателю (приобретателю) и фактически ей неиспользуемое, будет числиться на балансе кредитной организации в качестве основного средства до момента регистрации права собственности покупателя. Вместе с тем, по нашему мнению, такое имущество не является основным средством, в толковании, придаваемом пунктом 2.1 Приложения 10, поскольку с момента передачи его покупателю оно уже не используется кредитной организацией.

Следовательно, по нашему мнению, отчетность кредитной организации, в которой «показано» такое имущество, на наш взгляд, не отвечает одной из основных целей бухгалтерского учета – «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности».

 

С целью уяснения правомерности приведенного нами выше понимания нормы пункта 10.1 Приложения 10, мы считаем целесообразным обратиться к методологии бухгалтерского учета основных средств, установленной Минфином РФ в ПБУ 6/01 и Методических указаниях. Так, согласно определенной Минфином РФ методологии актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (пункт 4 ПБУ 6/01, пункт 2 Методических указаний):

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».

Одновременно, в соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Пункт 76 Методических указаний конкретизирует, при наступлении каких обстоятельств следует признавать в бухгалтерском учете выбытие объекта из состава основных средств – при невыполнении в отношении такого объекта условий принятия его к учету в качестве основного средства. Кроме того, согласно пункту 81 Методических указаний передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств, являющимся основанием для соответствующей записи в инвентарной карточке переданного объекта, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств.

Таким образом, переход права собственности к покупателю на проданный по договору купли-продажи объект основных средств, в том числе в случае, когда переход права собственности подлежит государственной регистрации, не включен главным методологом в число условий, выполнение которых позволяет признать в учете выбытие такого объекта из состава основных средств.

Дополнительным аргументом в защиту изложенной нами позиции, на наш взгляд, является тот факт, что с даты передачи покупателю по акту приема-передачи недвижимого имущества последний в соответствии с нормативными актами Минфина РФ вправе принять его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, не дожидаясь не только государственной регистрации права собственности на это имущества, но и момента подачи документов на регистрацию (пункт 4 ПБУ 6/01, пункт 2 Методических указаний).. Следовательно, нельзя исключить ситуацию, когда один объект недвижимого имущества будет числиться в качестве основного средства одновременно в балансе и Банка (продавца) и покупателя.

Кроме того, наше мнение о необходимости исключения объекта недвижимого имущества из состава основных средств в момент фактической передачи покупателю по акту приема-передачи подтверждается разъяснениями, изложенными в Письме Минфина РФ от 22.03.2011г. № 07-02-10/20, в котором представители главного методолога пояснили в частности, что:

При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

…

Руководствуясь пунктом 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ, консультанты в сложившихся обстоятельствах принимают приоритет методологии учета выбытия основных средств, установленной Минфином РФ в ПБУ 6/01 и Методических указаниях, и считают, что выбытие указанного в тексте вопроса объекта недвижимого имущества из состава основных средств следовало отразить в бухгалтерском учете в момент подписания акта приема-передачи сторонами договора купли-продажи (в момент поступления акта приема-передачи в бухгалтерскую службу Банка).

Однако, доход от реализации объекта недвижимого имущества в силу пунктов 3.1 и 3.3 Приложения 3 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 3) может быть признан в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.

Доходы по конкретным операциям поставки (реализации) активов (подпункт «в» пункта 1.2 Приложения 3) определяются как разница между балансовой стоимостью активов и выручкой от реализации и признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) активы независимо от договорных условий оплаты (аванс, задаток, отсрочка, рассрочка). При этом, если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией не исполняется хотя бы одно из перечисленных выше условий, в бухгалтерском учете признается обязательство (в том числе в виде кредиторской задолженности), а не доход. Аналогичные правила признания в бухгалтерском учете доходов от реализации основных средств определены пунктами 12 и 16 ПБУ 9/99.

Из изложенного следует, что кредитная организация - продавец должна отразить в учете выбытие из состава основных средств недвижимого имущества в момент его фактической передачи покупателю, но при этом не вправе признать доход от реализации даже в случае, когда покупатель исполнил свои обязательства по оплате, до регистрации за покупателем права собственности на данное имущество. В Письме от 22.03.2011г. № 07-02-10/20 специалисты финансового ведомства рекомендуют[1] организациям до момента регистрации права собственности на реализуемый объект недвижимости учитывать стоимость такого имущества в составе товаров отгруженных (балансовый счет 45 «Товары отгруженные», отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»). Однако, в силу специфики деятельности кредитных организаций План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях балансового счета, аналогичного счету 45, не содержит. Кроме того, определенные регулятором характеристики балансовых счетов, предназначенных для учета имущества, отличного от основных средств, используемых в основной деятельности кредитных организаций, также не предполагают учета на них стоимости недвижимого имущества, переданного покупателю по договору купли-продажи до момента государственной регистрации права собственности на имя покупателя.

Так, согласно пункту 11.2 Приложения 10 «Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

стоимость объекта может быть надежно определена».

Кроме того, из содержания пункта 11.1 Приложения 10 следует, что недвижимость может быть классифицирована в категорию «временно неиспользуемая в основной деятельности» в случае, если в течение года с даты такой классификации кредитной организацией не планируется реализация такого объекта. При этом, из содержания пункта 11.1 Приложения 10 следует, что под экономическими выгодами, которые объект способен принести в будущем, в данном случае следует понимать доходы в виде арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходы от прироста стоимости этого имущества, или то и другое. Как уже отмечено ранее, указанный в тексте вопроса объект недвижимости после фактической передачи его покупателю и подписания сторонами договора купли-продажи акта приема - передачи Банком не используется и, как следствие, не способен приносить экономические выгоды в будущем. Кроме того, в рассматриваемом случае не только «не планируется» реализация, объекта, а он уже фактически реализован и передан покупателю. Таким образом, рассматриваемый объект, по нашему мнению, недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, в толковании, придаваемом данному понятию Приложением 10, не может быть признан.

Согласно пункту 5.3 Приложения 10 балансовый счет 61011 «Внеоборотные запасы» предназначен регулятором для учета имущества, приобретенного в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога, до принятия кредитной организацией решения о его реализации, использовании в собственной деятельности. Кроме того, начиная с 01.01.2012 года, по данному счету подлежит отражению стоимость объектов недвижимого имущества, ранее классифицированных в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, при принятии решения о его реализации. Таким образом, формально, по счету 61011 не учитывается стоимость переданного покупателю по договору купли-продажи недвижимого имущества, ранее не классифицированного в качестве недвижимости временно неиспользуемой в основной деятельности, до момента государственной регистрации права собственности на имя покупателя.

По мнению консультантов, в сложившихся обстоятельствах допустимо проигнорировать определенную регулятором характеристику балансового счета 61011 и отразить на нем остаточную стоимость, сложившуюся на дату передачи покупателю. В последующем, при поступлении документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на имущество на имя покупателя, стоимость имущества подлежит списанию на счет учета реализации (выбытия) для выведения финансового результата от реализации.

 

В тексте вопроса Банком сделано предположение о том, что государственная регистрация права собственности на объект на имя покупателя состоится в феврале 2012 года. С определенной долей вероятности можно сказать, что дата регистрации права собственности придется на период составления Банком Годового отчета. При этом, показатели Годового отчета в силу подпункта 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 2089-У формируются с учетом событий, произошедших в период составления Годового отчета, подтверждающих существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее по тексту - корректирующие СПОД), которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое состояния кредитной организации. К числу корректирующих СПОД относится, в частности, получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 2.4[2] Указания № 2089-У (абзац тринадцатый подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 2089-У). Таким образом, завершение в период составления Банком Годового отчета процедуры государственной регистрации права собственности на реализованную недвижимость на имя покупателя является корректирующим СПОД, а результат это сделки включается финансовый результат Банка за 2011 год.

 

Учитывая изложенное, при наличии у Банка достаточной уверенности в том, что процедура государственной регистрации прав на рассматриваемый объект завершится до даты составления Годового отчета, мы считаем допустимым отражение в учете реализации данного имущества с выведением финансового результата до момента получения документов о государственной регистрации права собственности на него на имя покупателя, то есть записями 2011 года.

Одновременно, рекомендуем Банку рассмотреть вопрос о соотнесении завершающих записей по отражению СПОД с моментом устранения неопределенности в отношении завершении процедуры государственной регистрации прав на реализованное недвижимое имущество на имя покупателя.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3. ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;

4. ПБУ 9/99 – Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.05.1999г. № 32н;

5. Методические указания - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н;

6. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

7. Указание № 2089-У - Указание Банка России от 08.10.2008г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета».