Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете процентов при снижении процентной ставки
Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете процентов при снижении процентной ставки
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
18.10.2010
Вопрос
Банк заключил 30 сентября 2010г. дополнительное соглашение о снижении размера процентной ставки кредитования по выданному кредиту, начиная с 1 января 2010г. Ссудная задолженность заемщика была на 1 января 2010г. классифицирована в 3-ю категорию качества, в течение двух месяцев 2010г. проценты по кредиту наращивались на балансе проводкой Дт 47427 Кт 70601 (по символу 11113), после переклассификации ссудной задолженности в 4-ю и затем в 5-ю категорию качества - на внебалансовом счете 91604.
В Учетную политику на 2010г. внесено изменение о признании процентов по 3 категории качества ссудной задолженности определенными с отражением их на балансе и в Отчете о прибылях и убытках.
По каким символам Отчета о прибылях и убытках счетов доходов или расходов следует отразить излишне начисленные проценты по кредиту в связи с заключением дополнительного соглашения.
Банк заключил 30 сентября 2010г. дополнительное соглашение о снижении размера процентной ставки кредитования по выданному кредиту, начиная с 1 января 2010г. Ссудная задолженность заемщика была на 1 января 2010г. классифицирована в 3-ю категорию качества, в течение двух месяцев 2010г. проценты по кредиту наращивались на балансе проводкой Дт 47427 Кт 70601 (по символу 11113), после переклассификации ссудной задолженности в 4-ю и затем в 5-ю категорию качества - на внебалансовом счете 91604.
В Учетную политику на 2010г. внесено изменение о признании процентов по 3 категории качества ссудной задолженности определенными с отражением их на балансе и в Отчете о прибылях и убытках.
По каким символам Отчета о прибылях и убытках счетов доходов или расходов следует отразить излишне начисленные проценты по кредиту в связи с заключением дополнительного соглашения.
Ответ
Мнение консультантов.
Образовавшиеся в результате заключения дополнительного соглашения «излишне начисленные проценты по кредиту» в приведенной в тексте вопроса ситуации подлежат отражению по дебету балансового счета 70601 «Доходы текущего года», символ 11113 в корреспонденции с балансовым счетом 47427 «Требования по получению процентов», лицевой счет должника.
Обоснование мнения консультантов.
Статьей 453 ГК РФ установлены, в частности, следующие последствия изменения договора:
«При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде» (пункт 1);
«В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора» (пункт 3);
«Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон» (пункт 4).
В рассматриваемой ситуации стороны (Банк и заемщик) установили, что условие кредитного договора о размере платы за кредит считается измененным с 1 января 2010 года.
Основными задачами бухгалтерского учета являются (пункт 3 статьи 1 Закона № 129-ФЗ, пункт 1.2 Части I Положения № 302-П):
1) формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
2) ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;
3) выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;
4) использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.
В число принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета, обязательных к соблюдению кредитными организациями при формировании учетной политики, входят:
- принцип отражения доходов и расходов по методу «начисления», в соответствии с которым финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (пункт 1.12.2 Части I Положения № 302-П);
- постоянство правил бухгалтерского учета - кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или законодательстве Российской Федерации, касающихся деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (пункт 1.12.3 Части I Положения № 302-П);
- принцип приоритета содержания над формой, согласно которому операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (пункт 1.12.8 Части I Положения № 302-П).
Принципы определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года закреплены в Приложении 3 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 3) (пункт 1.24 24 Части I Положения № 302-П, пункт 1.1 Приложения 3).
Для учета доходов и расходов текущего года Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организаций предусмотрен балансовый счет первого порядка 706 «Финансовый результат текущего года», характеристика которого предусматривает ведение учета доходов и расходов нарастающим итогом с начала года в соответствии с Приложением 3 (пункт 7.1 Части II Положения № 302-П).
Согласно пункту 1.2 Приложения 3 «Доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее в форме:
а) притока активов;
б) повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг "имеющихся в наличии для продажи", относимой на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери;
в) увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
г) уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов».
Одновременно, пункт 1.3 Приложения 3 определяет, что «Расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:
а) выбытия активов;
б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, "имеющихся в наличии для продажи", относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;
в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов».
Принципы признания и определения доходов и расходов, установленные Главой 3 Приложения 3, являются исчерпывающими, если в отношении отдельных категорий доходов и расходов не установлено иное другими главами Приложения 3 (пункт 3.6 Приложения 3).
Пунктом 3.2 Приложения 3 установлено, что процентные доходы признаются в бухгалтерском учете, если одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах «а» - «в» пункта 3.1 Приложения 3, а именно:
«а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
б) сумма дохода может быть определена;
в) отсутствует неопределенность в получении дохода».
Согласно пункту 3.5 Приложения 3 расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
«а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
б) сумма расхода может быть определена;
в) отсутствует неопределенность в отношении расхода».
Как следует из текста вопроса, в результате заключения дополнительного соглашения к кредитному договору об уменьшении процентной ставки за пользование кредитом с 01 января 2010 года сумма процентов, подлежащих уплате заемщиком, уменьшилась. При этом, в соответствии с Учетной политикой Банка и принципами признания процентных доходов, установленными пунктом 3.2 и расшифровывающими его подпунктами 3.2.1 – 3.2.3 Приложения 3, проценты за пользование кредитом в январе и феврале 2010 года признаны доходами текущего года по символу 11113 «Процентные доходы по предоставленным кредитам негосударственным коммерческим организациям» Отчета о прибылях и убытка (далее по тексту – ОПУ).
Из приведенных норм Приложения 3, по нашему мнению, следует вывод о том, что в рассматриваемой ситуации расход в толковании, установленном пунктом 1.3 Приложения 3 не возникает, так как отсутствуют факты:
- выбытия актива;
- снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи», относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;
- уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
- увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов».
В данном случае, имеет место уменьшение доходов текущего года, учтенных по символу 11113, в результате внесения изменений в условие кредитного договора о размере процентной ставки. Таким образом, образовавшиеся в результате заключения дополнительного соглашения «излишне начисленные проценты по кредиту» в приведенной в тексте вопроса ситуации подлежат отражению по дебету балансового счета 70601 «Доходы», символ 11113 в корреспонденции с балансовым счетом 47427 «Требования по получению процентов», лицевой счет должника, если проценты не были фактически уплачены.
Считаем целесообразным обратить внимание Банка, что, если в результате заключения соглашений об уменьшении процентной ставки по кредиту уменьшается сумма процентов, подлежащая уплате за прошедшие отчетные периоды, например, за 2009 год, ранее признанные в составе доходов, то данный факт отражается в учете по дебету:
- балансового счета 70602 «Расходы текущего года», символ 27201 «Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств» ОПУ (пункт 8.4 Приложения 3) – в период до и после составления годового отчета;
- балансового счета 70701 «Доходы», соответствующий символ учета процентных доходов ОПУ - в период составления годового отчета.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
3. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел