Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете приобретенных бесконтактных смарт-карт

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете приобретенных бесконтактных смарт-карт

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

29.12.2011

Вопрос

Кредитная организация (далее по тексту – КО) приобрела 04.12.2011г. по безналичному расчету бесконтактные смарт-карты (далее по тексту – БСК), для проезда в метро, сроком действия 365 дней (с 04.12.2011 по 03.12.2012) и номиналом 11 430 руб. В сумму оплаты также была включена залоговая стоимость карт - 50 руб., которые могут быть возвращены. Карты предназначены для выдачи сотрудникам, работа которых связана с разъездным характером работы (курьеры и пр.).
1. Как корректно осуществить бухгалтерские записи по оприходованию БСК:
отнести их на счет материальных запасов (сч. 61010),
а при выдаче сотрудникам - списать по акту ввода в эксплуатацию,
при этом сделав следующие записи:
61010 - Кт 60312 на сумму купленных БСК.
Или данная проводка некорректна ввиду неверного счета учета самих БСК, т.к. «изданиями» их сложно назвать.
Требуется ли отразить номинальную стоимость БСК по внебалансовому счету 91207, и в течение какого срока их там учитывать (до 03.12.2012)?
2. Корректны ли проводки по выдаче карт сотрудникам:
2а). Дт 70606 - Кт 61010 на сумму выданных карт, срок действия которых приходится на декабрь 2011г.
2б). Дт 61403 - Кт 61010 на сумму - расходов будущих периодов, которые потом надо ежемесячно относить на счет расходов.
Достаточно ли будет для отражения факта списания со счета 61403 на счет расходов в январе 2012 и последующих месяцев - документа, например, служебной записки от руководителя подразделения, в котором работают сотрудники с указанием, что они пользовались данными БСК в течение отчетного месяца?
3. Как учитывать залоговую стоимость БСК - на счете 60312 в течение всего срока действия БСК или перенести на счет 47423?

Ответ

Мнение консультантов.

В результате совершения указанной в тексте вопроса операции КО не приобретает имущество, следовательно, использование для отражения затрат на приобретение БСК балансового счета 610 «Материалы» некорректно.

Рекомендуемая консультантами схема учета рассмотренной операции приведена в разделе «Обоснование мнения консультантов» настоящего ответа.

Обоснование мнения консультантов.

Основными задачами бухгалтерского учета являются (пункт 1.2 Части I Положения № 302-П):

«формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений».

К числу обязательных принципов и качественных характеристик, руководствоваться которыми должны кредитные организации при ведении бухгалтерского учета, пунктом 1.12 Части I Положения № 302-П отнесены, в частности, следующие:

- принцип приоритета содержания над формой, по сути которого операции отражаются в учете в соответствии с экономической сущностью, а не с юридической формой (подпункт 1.12.8);

- отражение доходов и расходов по методу «начисления», то есть финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.2);

- операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 1.12.5);

- ценности и документы, отраженные в учете по балансовым счетам, по внебалансовым счетам не отражаются, кроме случаев, предусмотренных Положением № 302-П и нормативными актами Банка России (подпункт 1.12.12).

«Бесконтактные смарт-карты (БСК) представляют собой пластиковые карты со встроенной микросхемой. Бесконтактные пластиковые карты не вступают в непосредственный физический контакт с устройством для считывания, а обмениваются с ним информацией в электромагнитном поле посредством радиосигналов. Чтобы провести необходимые операции, достаточно близко поднести карточку к считывателю. Такая возможность быстрого проведения операции нашла применение в общественном транспорте и в других системах контроля доступа.

…

Смарт-карты сегодня используют во многих сферах жизни: в метро в качестве проездных билетов, в офисах - как пропуски и ключи, в вузах - как студенческие и читательские билеты, в школах - в качестве пропусков, в повседневную жизнь уверенно вошли электронные («биометрические») паспорта[1]».

На основании вышеприведенного технического описания и назначения БСК в рассматриваемой ситуации КО, приобретая БСК с гражданско-правовой точки зрения, фактически заключает договор с Московским Метрополитеном на оказание услуг перевозки пассажиров в течение определенного периода времени (срока действия БСК) и в пределах определенной суммы (номинала БСК) (пункты 1, 2 статьи 786 ГК РФ[2]).

Сама БСК (физически), на наш взгляд, является в данном случае материальным носителем информации о стоимости оплачиваемых услуг, то есть имуществом в смысле норм Приложения 10[3] к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 10).

Приобретение БСК в части ее номинала, по нашему мнению, по экономической сути является оплатой услуг Московского Метрополитена, воспользоваться которыми КО может, начиная с 04.12.2011г. по 03.12.2012г. включительно.

Кроме того, как указано в тексте вопроса, в цену приобретения БСК включена залоговая стоимость БСК в сумме 50 рублей, которая может быть возвращена Московским Метрополитеном КО. В тексте вопроса не указано, каким образом реализуется залоговая функция в данном случае. Мы можем только предположить, что, в силу того, что БСК является собственностью Московского Метрополитена (организации, выпустившей БСК), залоговая стоимость в данном случае обеспечивает возврат БСК, как носителя информации, по окончании срока действия БСК или при отказе держателя (КО) от дальнейшего пользования БСК. Иными словами, залоговая стоимость уплачивается в счет обеспечения возврата БСК как имущества собственнику по окончании срока пользования БСК.

Из изложенного следует, что затраты на приобретение БСК подразделяются на две составные части – оплата услуг по перевозке и средства, переданные в обеспечение возврата имущества исполнителю услуг по перевозке.

Таким образом, имущество, как таковое, в рассматриваемой ситуации КО не приобретается. По нашему мнению, в данном случае справедливо утверждение о получении КО в пользование на срок действия БСК носителя информации. В связи с этим, высказанное в тексте вопроса сомнение о правомерности отражения стоимости БСК на счете 61010 «Издания» справедливо.

В соответствии с пунктом 1.3 Приложения 3 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 3) расходом в целях бухгалтерского учета признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации и происходящее, в частности в формах:

- выбытия активов (подпункт «а»);

- уменьшения активов в результате конкретной операции по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг (подпункт «в»).

Исчерпывающий перечень условий, одновременное соблюдение которых позволяет признать в бухгалтерском учете расходами фактически уплаченные кредитной организацией денежные средства, определен в пункте 3.5 Приложения № 3:

«а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в отношении расхода».

В силу подпункта 3.5.1 пункта 3.5 Приложения 3 «В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги».

Кроме того, подпункт 3.5.3 пункта 3.5 Приложения 3 обязывает признавать в бухгалтерском учете в качестве актива (требования, в том числе в виде дебиторской задолженности) фактически перечисленные кредитной организацией денежные средства, в отношении которых не выполняется хотя бы одно из условий, поименованных в пункте 3.5 Приложения 3.

Согласно абзацу первому пункта 11.3 Приложения 3 расходы от оказания услуг, учитываемые как в составе расходов от банковских операций и других сделок, так и в составе операционные и прочих расходов, в том числе в виде комиссионного сбора, отражаются в бухгалтерском учете на дату оказания услуг, определенную условиями договора (в том числе как день уплаты), или подтвержденную иными первичными учетными документами. Абзац второй пункта 11.3 Приложения 3 предоставляет кредитным организациям право закрепить в учетной политике порядок начисления и отражения расходов от оказания услуг, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца, аналогично порядку начисления и отражения процентных расходов, в последний рабочий день месяца, исходя из фактического объема оказанных услуг.

Одновременно, согласно пункту 6.23 Части II Положения № 302-П суммы, единовременно уплаченные и подлежащие отнесению на расходы в последующие отчетные периоды[4] учитываются на балансовом счете 614 «Расходы будущих периодов». По мнению консультантов, уже само наименование балансового счета, позволяет сделать вывод о том, что он предназначен для учета затрат фактически произведенных кредитной организацией в текущем периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (временным интервалам), то есть сумм, в отношении которых признается отсутствие неопределенности понесения расхода «на будущее». Отнесение сумм, учтенных на балансовом счете 614, на соответствующие счета учета расходов не требует никаких дополнительных документов, подтверждающих факт произведения расходов. Наш вывод подтверждается разъяснениями специалистов Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России, изложенными в Письме от 04.03.2011г. № 18-1-2-9/185.

Согласно пункту 6.23 Части II Положения № 302-П на балансовом счете 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» отражаются, в частности, суммы перечисляемой абонентской платы[5]. По нашему мнению, использование для оплаты услуг Московского Метрополитена БСК с определенным сроком действия и определенным номиналом, по нашему мнению, аналогично по своей сути абонентской плате. Очевидно, что факт оказания услуг Московским Метрополитеном по перевозке сотрудников НКО никакими документами, составленными указанными лицами, подтверждаться не будет. Кроме того, на наш взгляд, немаловажным является то обстоятельство, что вне зависимости от того, насколько активно работники КО будут использовать БСК для оплаты проезда в Московском Метрополитене, по истечении срока действия БСК сумма, неиспользованная на оплату поездок, возвращена КО не будет[6].

Руководствуясь изложенной мотивацией, мы считаем, что сумма, уплаченная в оплату номинала БСК, подлежит учету в составе расходов будущих периодов. При этом, следует принять во внимание следующее.

В соответствии с установленной регулятором методологией учета, при отнесении сумм на счет 614 отчетным периодом является год. По общему правилу, установленному пунктом 6.23 Части II Положения № 302-П суммы, учтенные на счете 614, относятся на счета учета расходов пропорционально прошедшему временному интервалу. Кредитная организация вправе установить в учетной политике в качестве временного интервала календарный месяц или квартал. Не позднее последнего рабочего дня временного интервала, установленного учетной политикой кредитной организации, суммы расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (квартал, год), относятся на счета по учету расходов.

При этом, как указано выше, никаких документов, подтверждающих факт оказания кредитной организации услуг (выполнения для нее работ) для отнесения расходов будущих периодов на счета учета расходов не требуется. Отнесение расходов будущих периодов на расходы в зависимости от того, использовалась ли БСК в текущем временном интервале или нет, по нашему мнению, нарушает методологические принципы учета расходов будущих периодов:

- отсутствие неопределенности понесения расхода «на будущее» в момент признания сумм расходами будущих периодов;

- признание расходами текущего периода «пропорционально прошедшему временному интервалу».

В рассматриваемой ситуации КО может воспользоваться услугами перевозки, начиная с 04.12.2011г. по 03.12.2012г. включительно, то есть как в текущем году, так и в следующем. Следовательно, при передаче БСК работникам для использования на счет 61403 подлежит отнесению не вся сумма номинала, а только приходящаяся на следующий календарный год. Часть номинала БСК, относящаяся к текущему году (период с 04.12.2011г. по 31.12.2011г.), по нашему мнению, должна быть учтена в составе расходов текущего, 2011 года.

План счетов бухгалтерского учета не предусматривает специального балансового счета для учета сумм, переданных контрагенту (размещенных у контрагента) в обеспечение исполнения обязательств кредитной организации по договору, в том числе в обеспечение возврата полученного в пользование имущества. Вместе с тем, согласно пункту 1.15 Части II Положения № 302-П в Плане счетов выделены счета для учета прочих привлеченных и размещенных средств, предназначенные для учета денежных средств, драгоценных металлов и ценных бумаг, привлекаемых и размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита), банковского счета клиента и кредитного договора (например, по договорам займа). Учитывая, что до момента возврата БСК сумма «залоговой стоимости» остается в распоряжении Московского Метрополитена она, на наш взгляд, по экономической сути, является средствами, размещенными на возвратной основе, то есть прочими размещенными средствами в толковании пункта 1.15 Части I Положения № 302-П. Следовательно, в момент принятия БСК к учету залоговая стоимость должна быть отражена на балансовом счете второго порядка учета прочих размещенных средств, соответствующем статусу Московского Метрополитена и сроку действия БСК.

На основании изложенного консультанты считают, что соответствует сути совершенной операции и не противоречит требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету следующая схема бухгалтерских проводок:

в дату получения БСК:

Кредит счета 60312, л.сч. учета расчетов с Московским Метрополитеном (агента по распространению БСК)

Дебет счета 61403 – в части стоимости услуг, приходящейся на 2012 год

Дебет счета учета прочих размещенных средств, л.сч. расчетов с Московским Метрополитеном – в части залоговой стоимости БСК.

Одновременно, до момента передачи соответствующим работника КО и в зависимости от избранного КО порядка хранения: номинальная стоимость БСК отражается на внебалансовом счете (пункт 9.20 Части II Положения № 302-П):

а) 91202 «Разные ценности и документы» - если БСК передаются на хранение в хранилище ценностей НКО;

б) 91203 «Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на комиссию» - если БСК передаются на хранение (под отчет) работнику НКО.

При передаче в пользование работникам НКО номинальная стоимость БСК переносится на л.сч. указанных работников, открытых к вынебалансовому счету 91203.

Часть стоимости услуг перевозки, приходящаяся на период с 04.12.2011г. по 31.12.2011г включительно, по нашему мнению может быть признана в составе расходов (дебет счета 70606 Кредит счета 60312, л.сч. расчетов с Московским Метрополитеном (агента по распространению БСК):

- в момент передачи БСК для использования работникам

либо

- в последний рабочий день декабря 2011г.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[1] http://kardexpress.ru/smart-karty

[2] «Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа багажной квитанцией.

Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами» (пункт 2 статьи 876 ГК РФ).

[3] В целях применения Приложения 10 под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы и материальные запасы (пункт 1.1 Приложения 10).

[4] При отнесении сумм на счета по учету доходов (расходов) будущих периодов отчетным периодом является календарный год (абзац шестой пункта 6.23 Части II Положения № 302-П).

[5] «Абонентская плата - плата, вносимая организациями, предприятиями, гражданами за многократное, длительное пользование предоставленными услугами, получение абонемента. Возможное написание термина - абонентная плата». Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. «Современный экономический Словарь» (ИНФРА-М, 2006).

[6] В данном случае мы исходим из предположения о не возобновлении срока действия БСК по истечении первоначально установленного срока.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел