Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете передачи дебиторской задолженности филиалу Банка

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете передачи дебиторской задолженности филиалу Банка

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

08.04.2011

Вопрос

1. В конце 2010г. Банк осуществил оплату хозяйственных договоров, связанных с деятельностью своего будущего Филиала.
В марте 2011 года Банк зарегистрировал данный Филиал, при этом счел необходимым передать в 2011 году указанную дебиторскую задолженность на баланс нового Филиала проводками:
по балансу ГО - Дт 30302 Кт 60312,
по балансу Филиала - Дт 60312 Кт 30301.
Учитывая тот факт, что акты приема-сдачи работ по данным хозяйственным договорам датированы 2010 годом, правомерным ли будет в первом квартале 2011 году отнести переданную дебиторскую задолженность на расходы Филиала по символу 27203 "расходы прошлых лет по прочим (хозяйственным) операциям" проводками на балансе Филиала:
Дт 70606 Кт 60312,
Дт 60310 Кт 60312,
принимая во внимание, что Филиал организован лишь в 2011 году.
При подготовке ответа просим принять во внимание тот факт, что с экономической точки зрения сводный Отчет о прибылях и убытках Банка за 1 квартал 2011 года не будет искажен по символу 27203.
В случае правомерности вышеуказанных проводок, просим дать разъяснения, по какому символу Отчета о прибылях и убытках следует отнести на расходы филиала сумму НДС уплаченного, входящего в состав данной дебиторской задолженности (проводка Дт 70606 Кт 60310 на балансе филиала).
2. В начале 2011г. Банк осуществил оплату хозяйственных договоров, связанных с деятельностью своего будущего Филиала.
В марте 2011 года Банк зарегистрировал данный Филиал. Дебиторскую задолженность по указанным договорам планируется передать на баланс Филиала.
Правомерным ли будет отнесение данной дебиторской задолженности на расходы Филиала, учитывая тот факт, что акты выполненных работ по данным договорам получены в 2011 году, но до фактической регистрации Филиала.

Ответ

Мнение консультантов.

Передача дебиторской задолженности, образовавшейся в результате оплаты Банком в 2010 году выполненных работ, оказанных услуг, связанных с созданием, организацией филиала, на баланс филиала до момента его государственной регистрации, и, соответственно, ее отнесение на расходы филиала по символу 27203 «Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году по прочим (хозяйственным) операциям» неправомерны, так как расходы, связанные с созданием, организацией филиала, подлежат отражению в балансе Банка.

Расходы, поименованные в тексте вопросы и являющиеся затратами Банка по созданию, организации филиала, в том числе в части налога на добавленную стоимость, на наш взгляд, не могут быть квалифицированы как расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Отражение в бухгалтерском учете Банка рассматриваемой ситуации с дебиторской задолженностью, образовавшейся в 2010 году, зависит от даты подписания Банком акта приема-сдачи выполненных работ, оказанных услуг.

Как в случае подписания акта приема-сдачи выполненных работ, оказанных услуг с указанием даты, относящейся к 2010 году, так и в случае получения в 2011 году акта приема-сдачи выполненных работ, оказанных услуг, датированного 2010 годом, дебиторская задолженность, образовавшаяся в 2010 году в результате перечисления аванса, предварительной оплаты за выполненные работы, оказанные услуги и учтенная на балансовом счете 60312, подлежит переносу на счета по учету расходов корректирующими событиями после отчетной даты на основании положений абзаца десятого пункта 3.2.1 или абзаца тринадцатого пункта 3.2.1 Указания № 2089-У.

Передача дебиторской задолженности, образовавшейся в результате оплаты Банком в 2011 году выполненных работ, оказанных услуг, связанных с созданием, организацией филиала, на баланс филиала до момента его государственной регистрации, по мнению консультантов, также неправомерна. Указанная дебиторская задолженность в период с момента приема выполненных работ, оказанных услуг, оформленного в установленном порядке актами, или с последнего рабочего дня месяца (в зависимости от принятого Учетной политикой порядка признания расходов) до момента государственной регистрации филиала подлежит переносу с балансового счета 60312 на соответствующие лицевые счета балансового счета 70706, открытые на балансе Банка.

После государственной регистрации филиала, в случае перечисления аванса, предварительной оплаты по хозяйственным договорам головным офисом Банка, дебиторская задолженность может передаваться на баланс филиала в соответствии с порядком, установленным Учетной политикой, с последующим отнесением на расходы филиала, учитываемые на соответствующих лицевых счетах балансового счета 70606, открытых на балансе филиала.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с Инструкцией № 135-И филиал кредитной организации открывается (закрывается) по решению ее уполномоченного органа управления (пункт 11.1) и приобретает право начать осуществление банковских операций и сделок с даты внесения сведений о нем в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения порядкового номера (пункт 11.10), то есть с момента государственной регистрации.

Для целей государственной регистрации филиала кредитная организация направляет уведомление об открытии филиала по форме приложения 11 к Инструкции № 135-И в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за ее деятельностью, и территориальное учреждение Банка России по месту открытия филиала с приложением к нему документов, перечисленных в пункте 11.5 Инструкции № 135-И, в том числе, например:

документы о праве собственности или аренды (субаренды) на помещение, в котором располагается филиал;
договор на оказание охранных услуг;
договор имущественного страхования наличных денег;
акт приемки средств охранно-пожарной и тревожной сигнализации в эксплуатацию.

Из совокупности указанных выше требований и нормы абзаца первого пункта 9.4.1 следует однозначный вывод о том, что помещение филиала уже к моменту подачи уведомления в соответствующие территориальные учреждения Банка России должно быть полностью готово к осуществлению банковских операций и сделок, что невозможно без проведения определенных действий (ремонта, работ по доведению помещения до готовности, устройство пожарно-охранной и тревожной сигнализаций, установки оборудования и хозяйственного инвентаря и т.п.).

Следовательно, уже к моменту государственной регистрации Банк понес затраты на организацию филиала, также могут иметь место и затраты на содержание указанного помещения (арендная плата, коммунальные платежи, оплата охранных услуг, услуг связи и т.п.).

В тексте вопроса не раскрыта суть хозяйственных договоров, служащих основанием выполнения работ, оказания услуг, оплаченных Банком до момента государственной регистрации филиала, в том числе в конце 2010 года. Однако, это имеет ключевое значение для определения правомерности предложенных Банком в тексте вопроса бухгалтерских проводок, так как затраты могут носить как текущий характер, так и характер капитальных вложений, которые подлежат учету в соответствии с пунктом 1.10 Части I Положения № 302-П раздельно.

Кроме того, от положений, предусмотренных Учетной политикой Банка, разработанной и утвержденной в соответствии с пунктом 1.3 Части I Положения № 302-П, зависит и бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) уплаченного, порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм доходов и расходов от выполнения работ (оказания услуг) (пункт 11.3 Приложения 3 к Положению № 302-П)

В соответствии с требованиями Положения № 2-П кредитные организации должны разработать и утвердить правила построения расчетной системы кредитной организации (далее по тексту – Правила).

Согласно пункту 2.2 части III Положения № 2-П Правила должны быть оформлены в виде отдельного документа и утверждены уполномоченным органом кредитной организации. Этим же нормативным актом установлены требования к содержанию Правил. Исходя из требований Положения № 2-П, система расчетов кредитной организации должна предусматривать правила расчетов не только с клиентами, но и по финансово-хозяйственным операциям между головной кредитной организацией и филиалами.

В связи с этим, не затрагивая вопрос правильности отнесения затрат к текущим расходам и/или к затратам капитального характера, консультанты при формировании мнения исходили из того, что:

указанные в тексте вопросы затраты носят текущий характер, то есть, в конечном итоге, подлежат отражению на балансовом счете второго порядка 70606 «Расходы»;
фразеологический оборот «оплата хозяйственных договоров» означает перечисление Банком аванса, осуществление предварительной оплаты в соответствии с условиями договоров;
акты приема-сдачи выполненных работ, датированные 2010 годом, получены Банком в 2011 году.

В соответствии с пунктом 1.12 Части I Положения № 302-П План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 1.12.1 - 1.12.12 настоящего пункта.

Одним из таких принципов является отражение доходов и расходов по методу «начисления». Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (пункт 1.12.2 Части I Положения № 302-П).

Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете, который устанавливает принципы определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, приведен в Приложении 3 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 3) (пункт 1.1 Приложения 3).

На основании пункта 1.3 Приложения 3 «Расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:

а) выбытия активов;

б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, "имеющихся в наличии для продажи", относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;

в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов».

«Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в отношении расхода» (пункт 3.5 Приложения 3).

При этом, в силу нормы пункта 3.5.1 Приложения 3 «В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги».

Пунктом 11.3 Приложения 3 предусмотрено, что «Доходы и расходы от выполнения работ (оказания услуг), учитываемые как в составе доходов и расходов от банковских операций и других сделок, так и в составе операционных и прочих доходов и расходов, в том числе в виде комиссионного вознаграждения и комиссионного сбора, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работы (оказания услуг), определенную условиями договора (в том числе как день уплаты), или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Кредитные организации вправе, аналогично порядку начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных доходов и процентных расходов, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм доходов и расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде комиссионного вознаграждения и комиссионного сбора, в последний рабочий день месяца, исходя из фактического объема выполненных работ, оказанных услуг. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца».

В соответствии с пунктом 2.3 Указания № 2089-У Банк был обязан в рамках подготовки к составлению годового отчета принять меры к урегулированию дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на балансовом счете 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», осуществить сверку дебиторской и кредиторской задолженности с поставщиками, подрядчиками, покупателями и контрагентами, оформить ее двусторонними актами.

В соответствии с пунктом 3.1 Указания № 2089-У в целях настоящего Указания событием после отчетной даты (далее по тексту – СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета[1] и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

«К событиям после отчетной даты относятся:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие события после отчетной даты);

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие события после отчетной даты).

Корректирующие события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 настоящего Указания» (пункт 3.1.1 Указания № 2089-У).

В перечне корректирующих СПОД, который приведен в пункте 3.1.2 Указания № 2089-У и носит открытый характер, упомянуты, в числе прочих, такие СПОДы[2] как:

«обнаружение после отчетной даты ошибки в бухгалтерском учете, нарушения законодательства Российской Федерации при осуществлении деятельности кредитной организации или фактов мошенничества, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, влияющие на определение финансового результата» (абзац десятый);

«получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 2.4[3] настоящего Указания» (абзац тринадцатый).

В связи с вышеуказанным отражение в бухгалтерском учете Банка рассматриваемой ситуации с дебиторской задолженностью, образовавшейся в 2010 году, зависит от даты подписания Банком акта приема-сдачи выполненных работ, оказанных услуг.

Если Банк подписал акт приема-сдачи выполненных работ, оказанных услуг с указанием даты, относящейся к 2010 году, то дебиторскую задолженность с балансового счета 60312 следовало отнести на расходы Банка (балансовый счет 70606) в соответствии с пунктом 11.3 Приложения 3 именно в момент принятия работ или в последний рабочий день месяца (декабрь 2010 года) при условии наличия такого права, закрепленного в Учетной политике, поскольку, как указано выше, доходы и расходы банков учитываются по методу начисления.

Если Банк не сделал этого, то отнесение дебиторской задолженности с балансового счета 60312 на расходы Банка (балансовый счет 70706) отражается в балансе Банка СПОДами на основании абзаца десятого пункта 3.2.1 Указания № 2089-У.

Если Банк по каким-либо причинам получил акт приема-сдачи выполненных работ, оказанных услуг уже в 2011 году, то отнесение дебиторской задолженности с балансового счета 60312 на расходы Банка (балансовый счет 70706) отражается в балансе Банка также СПОДами, но уже на основании абзаца тринадцатого пункта 3.2.1 Указания № 2089-У.

При этом, в любом случае расходы, связанные с созданием, организацией филиала, подлежат отражению в балансе Банка, так как до момента государственной регистрации у филиала не может быть своего баланса.

В дальнейшем, в период после регистрации филиала и до закрытия СПОДов, Банку необходимо бы руководствоваться требованиями пунктов 3.2.2 или 3.2.4 Указания № 2089-У, в зависимости от того, какой порядок проведения и отражения в бухгалтерском учете СПОДов предусмотрен учетной политикой[4].

Согласно абзацу второму пункта 3.2.2 Указания № 2089-У, если в соответствии с учетной политикой СПОДы проводятся и отражаются только в балансе головного офиса Банка, то балансовый счет 707 «Финансовый результат прошлого года» в филиалах не ведется. При передаче филиалами в головной офис остатков, отраженных на балансовом счете 706 «Финансовый результат текущего года», в первый рабочий день нового года головной офис кредитной организации отражает прием остатков бухгалтерской записью по отражению событий после отчетной даты на балансовом счете 707 в корреспонденции со счетом по учету расчетов с филиалами. В филиалах кредитной организации остатки балансового счета 706 бухгалтерской записью по отражению событий после отчетной даты списываются в корреспонденции со счетами по учету расчетов с филиалами. Других операций по отражению событий после отчетной даты в этом случае в филиалах не осуществляется.

«Если в соответствии с учетной политикой кредитной организации события после отчетной даты проводятся и отражаются в балансах филиалов кредитной организации, то остатки, отраженные на счетах N 707 "Финансовый результат прошлого года", филиалы передают в головной офис кредитной организации в соответствии с установленным в кредитной организации порядком (например, в соответствии с графиком представления годовой отчетности в головной офис), но не позднее дня составления годового отчета» (абзац второй пункта 3.2.4 Указания № 2089-У)

Однако, в рассматриваемой ситуации приведенные выше нормы пунктов 3.2.2 и 3.2.4 Указания № 2089-У будут не актуальны, поскольку, как указано выше, у филиала до момента его государственной регистрации отсутствуют как баланс в целом, так и расходы, учитываемые на балансовых счетах 70606 или 70706. Соответственно, отсутствует экономический смысл передачи расходов на баланс филиала, которые впоследствии подлежат передаче на баланс головного офиса.

Таким образом, на вопрос Банка «Учитывая тот факт, что акты приема-сдачи работ по данным хозяйственным договорам датированы 2010 годом, правомерным ли будет в первом квартале 2011 году отнести переданную дебиторскую задолженность на расходы Филиала по символу 27203 "расходы прошлых лет по прочим (хозяйственным) операциям" проводками на балансе Филиала:

Дт 70606 Кт 60312,

Дт 60310 Кт 60312»

консультанты могут дать только отрицательный ответ.

При этом, считаем необходимым обратить внимание Банка на следующее.

На балансовом счете 706 Финансовый результат текущего года по символам доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, в соответствии с пунктом 3.4.2 Части III Положения № 302-П на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок отражаются «Доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году несущественных ошибок предшествующих лет после утверждения годового отчета за соответствующий год».

Согласно пункту 8.4 Приложения 3 «Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, представляют собой поступления и платежи по банковским и иным операциям в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОПУ за соответствующий год.

…

В ОПУ доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются на соответствующих характеру операций символах подраздела 2 "Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году" раздела 7 "Прочие доходы" главы I "Доходы" и подраздела 2 "Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году" раздела 7 "Прочие расходы" главы II "Расходы"».

Иными словами, расходы, поименованные в тексте вопросы и являющиеся затратами Банка по созданию, организации филиала, в том числе в части налога на добавленную стоимость, на наш взгляд, не могут быть квалифицированы как расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Передача дебиторской задолженности, образовавшейся в результате оплаты Банком в 2011 году выполненных работ, оказанных услуг, связанных с созданием, организацией филиала, на баланс филиала до момента его государственной регистрации по основаниям, приведенным выше по тексту вопроса, по мнению консультантов, также неправомерна. Указанная дебиторская задолженность в период с момента приема выполненных работ, оказанных услуг, оформленного в установленном порядке актами, или с последнего рабочего дня месяца (в зависимости от принятого Учетной политикой порядка признания расходов) до момента государственной регистрации филиала подлежит переносу с балансового счета 60312 на соответствующие лицевые счета балансового счета 70606, открытые на балансе Банка.

После государственной регистрации филиала, в случае перечисления аванса, предварительной оплаты по хозяйственным договорам головным офисом Банка, дебиторская задолженность может передаваться на баланс филиала в соответствии с порядком, установленным учетной политикой, а затем закрываться на расходы филиала, учитываемые на соответствующих лицевых счетах балансового счета 70606, открытых на балансе филиала.

Документы и литература.

1. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 2-П – Положение Банка России от 03.10.2002г. № 2-П «О безналичных расчётах в Российской Федерации»;

3. Инструкция № 135-И – Инструкция Банка России от 02.04.2010г. № 135-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций;

4. Указание № 2089-У - Указание Банка России от 08.10.2009г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета».

[1] «Датой составления годового отчета считается дата его подписания для представления на утверждение годового собрания акционеров (участников), указываемая в представляемом в адрес Банка России годовом отчете» (абзац второй пункта 3.1 Указания № 2089-У).

[2] Остальные СПОДы консультанты не рассматривают, поскольку для рассматриваемой ситуации они не актульны.

[3] «Начисление и отражение в бухгалтерском учете в соответствии с приложением 3 к приложению к Положению N 302-П доходов и расходов, относящихся к периоду до 1 января нового года» (пункт 2.4).

[4] «В учетной политике кредитной организации, имеющей филиалы, должен быть утвержден порядок проведения и отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты:

либо события после отчетной даты проводятся и отражаются только в балансе головного офиса кредитной организации,

либо события после отчетной даты проводятся и отражаются в балансе головного офиса кредитной организации и в балансах филиалов кредитной организации» (пункт 3.2.1 Указания № 2089-У).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел