Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете неотделимых улучшений и налоге на имущество

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете неотделимых улучшений и налоге на имущество

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

23.03.2012

Вопрос

Банк арендует нежилое помещение под офис филиала. В заключенном с Арендодателем договоре предусмотрено, что «Арендатор вправе:
-за свой счет производить работы по внутренней перепланировке, монтажу оборудования, а также другие улучшения нежилого помещения при условии получения письменного согласия Арендодателя на производство таких работ. Арендодатель обязан получить на перепланировку помещений все необходимые разрешения и согласования уполномоченных государственных органов.
Произведенные Арендатором отделимые без вреда для нежилого помещения улучшения являются собственностью Арендатора и могут по прекращении настоящего договора либо изъяты им, либо переданы Арендодателю на взаимосогласованных условиях».
Банком с согласия Арендодателя в арендованном помещении были произведены за свой счет капитальные вложения по оборудованию хранилища, кассового узла и системы охранно-пожарной сигнализации. Руководствуясь п.п.2.1 и 8.4.4. Приложения 10 к Положению № 302-П, данные капитальные затраты при вводе помещения филиала в эксплуатацию были отнесены на счет 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» поскольку:
а) условиями договора аренды не установлено, что неотделимые капитальные вложения в арендованное помещение являются собственностью Арендатора (Банка);
б) капитальные вложения являются неотделимыми улучшениями, и при расторжении договора аренды нежилое помещение с произведенными неотделимыми улучшениями останется у Арендодателя;
в) договором аренды возмещение Арендодателем стоимости неотделимых капитальных вложений не предусмотрено.
Капитальные затраты, учтенные на счете 61403, ежемесячно относятся на текущие расходы в сумме начисленной амортизации, рассчитанной из срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением № 1.
1. Правомерно ли Банк осуществляет бухгалтерский учет неотделимых капитальных вложений в арендованное нежилое помещение на счете № 61403, при этом сумма НДС, уплаченного подрядным организациям, была отнесена на расходы в момент ввода в эксплуатацию помещения филиала (учет НДС осуществляется по п.5 ст.170 НК РФ)?
2. Подлежат ли указанные капитальные вложения в арендованное помещение налогообложению по налогу на имущество?
Данные вопросы возникли в связи с опубликованием Решения ВАС РФ от 27.01.2012г. №16291/11.

Ответ

Мнение консультантов.

В ответах на вопрос 1[1] Банка, данных в июне 2008 года консультантами было указано:

«Согласно пункту 2.1 Приложения № 10 Положения № 302-П к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. …

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ собственностью арендатора признаются произведенные им отделимые улучшения в арендованное имущество, если иное не предусмотрено договором.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ). По представленным Банком данным затраты Банка на дооборудование помещения арендодателем не возмещаются. Неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому они переходят к арендодателю вместе с объектом аренды либо по окончании срока аренды, либо в иной установленный договором аренды срок (например, по завершении работ по производству этих улучшений).

Таким образом, неотделимые улучшения в арендованное имущество изначально принадлежат арендодателю, т.е. право собственности на них у арендатора отсутствует, следовательно, учет капитальных вложений на счете 60401 «Основные средства» не правомерен.

В соответствии с пунктом 8.4.4 Приложения № 10 Положения № 302-П если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора и являются невозмещаемыми, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям).

Таким образом, в ситуации, изложенной в тексте вопроса, капитальные вложения в арендованное помещение в бухгалтерском учете основными средствами не признаются и не амортизируются. Рассматриваемые затраты подлежат списанию на расходы или учитываются в качестве расходов будущих периодов, в зависимости от определенного учетной политикой Банка порядка их признания».

Вопросы, связанные с учетом неотделимых улучшений, рассматривались и в ответе на вопрос Банка от 16.09.2008г.:

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется статьей 623 ГК РФ, согласно которой собственностью арендатора могут быть признаны только отделимые улучшения.

Из доступной консультантам информации не установлено случаев, когда не отделимые без вреда улучшения признавались договором аренды собственностью арендатора, поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, принадлежащего на праве собственности арендодателю. По окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю на возмездной (при возмещении арендатору стоимости работ) либо безвозмездной (без такого возмещения) основе.

В связи с этим, по мнению консультантов, условие (при наличии в договоре аренды) о том, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений являются собственностью арендатора, влечет правовые риски, так как может быть оспорено и признано несоответствующим гражданскому законодательству.

За время, прошедшее с дат ответов, изменения в приведенные в тексте ответов нормы гражданского законодательства, Приложения 10 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 10) Банком России не вносились, наше мнение не изменилось.

Консультанты и в настоящее время считают, что, если условия договоров аренды не претерпели изменений в отношении возмещения и признания собственностью арендатора, то Банк правомерно осуществляет бухгалтерский учет капитальных вложений на неотделимые улучшения в арендованное нежилое помещение на балансовом счете 61403 «Расходы будущих периодов» на основании нормы абзаца третьего[2] пункта 8.4.4 Приложения 10.

Именно к этому положению, в совокупности с нормой пункта 2.1 Приложения 10, апеллируют специалисты Минфина РФ в своем Письме от 23.06.2009г. № 03-05-05-01/37[3]. Нельзя не отметить, что специалисты Минфина РФ в этом Письме изложили точку зрения и ее мотивацию, противоположную приведенной в Письме этого же ведомства от 24.10.2008г. № 03-05-04-01/37, послужившего предметом рассмотрения судебного спора, отраженного в Решении ВАС РФ от 27.01.2012. № 16291/11 (далее по тексту - Решение).

При этом, считаем необходимым отметить, что рассматриваемые положения Приложения 10 соответствуют требованиям, установленным главным методологом бухгалтерского учета (Минфина РФ) в пункте 5[4] ПБУ6/01 и пунктах 3[5], 10[6] и 35[7] Методических указаний, то есть Банком России соблюдено положение абзаца седьмого[8] пункта 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ.

Таким образом, решение вопроса обложения налогом на имущество стоимости капитальных вложений в неотделимые улучшения, практически, поставлено в зависимость от признания/непризнания в бухгалтерском учете неотделимых улучшений собственностью налогоплательщика и, соответственно, правомерности их учета в составе основных средств.

В приведенном в тексте вопроса Решении ВАС РФ отмечает, что «… положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения указанным налогом с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета». Апеллирует ВАС РФ и к Методическим указаниям - «Согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора».

Однако, ссылаясь на пункт 35 Методических указаний, который содержит норму, аналогичную пунктам 3 и 10 тех же Методических указаний, суд констатирует, что «порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания пункта 35 Методических указаний».

Вместе с тем, ВАС РФ упомянул в Решении и пункт 47[9] Положения № 34н, согласно которому такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

По мнению судебного органа «… по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем».

Кроме того, ВАС РФ в своем Решении увязал обязанность по отражению в бухгалтерском учете неотделимых улучшений в составе основных средств с получением арендатором экономической выгоды: «Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств».

Иными словами, из буквального толкования указанной мотивации можно предположить, что в период после получения арендатором возмещения произведенных расходов до момента возврата арендованного объекта отсутствует обязанность по отражению в бухгалтерском учете неотделимых улучшений в составе основных средств. Однако, экономические выгоды от использования неотделимых улучшений арендатор будет получать и в том случае, если произведенные арендатором расходы будут, по условиям договора аренды, возмещены арендодателем до момента возврата последнему объекта аренды.

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем входит в перечень условий, выполнение которых одновременно, дает право на принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств:

«Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем» (пункт 4 ПБУ 6/01).

Иными словами, по мнению консультантов, ВАС РФ ставит возможность признания собственности на капитальные вложения в зависимость от источника их финансирования.

На наш взгляд, при толковании собственности на капитальные вложения их необходимо рассматривать как объект, созданный за счет капитальных вложений, который может или не может быть учтен в качестве отдельного основного средства в силу условий договора аренды.

Гражданское законодательство однозначно трактует содержание права собственности:

«Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом» (пункт 1 статьи 209 ГК РФ).

«Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом» (пункт 2 статьи 209 ГК РФ).

«По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение» (пункт 1 статьи 650 ГК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ «Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено настоящим Кодексом, другим законом или иными правовыми актами». Кроме того, согласно статье 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику либо лицу, управомоченному законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ). Иными словами, арендодателю должно принадлежать право собственности на объект, предоставляемый в аренду, либо он должен быть наделен правомочиями собственником или в силу закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ собственностью арендатора признаются произведенные им отделимые улучшения в арендованное имущество, если иное не предусмотрено договором. То есть собственность арендатора даже в отношении отделимых улучшений устанавливается в зависимости от условий договора. При этом, ГК РФ не содержит положений в отношении собственности арендатора на неотделимые улучшения. На наш взгляд, законодатель не предусмотрел такое положение исходя из сути неотделимых улучшений, которые неразрывно связаны с объектом аренды, и в отношении их арендатор не может совершить любые действия, предусмотренные пунктом 2 статьи 209 ГК РФ. Он физически в силу неразрывности с объектом аренды не может продать неотделимые улучшения как любой другой отдельный объект в виде основных средств или капитальных вложений.

В связи с изложенным выше и руководствуясь положениями Главы 30 НК РФ, консультанты, по-прежнему считают, что неотделимые улучшения в арендованное помещение не могут признаваться собственностью арендатора (если иное не установлено договором аренды) и учитываться на балансе Банка в качестве основного средства, несмотря на то, что профинансированы они за счет собственных средств Банка. Соответственно, такие неотделимые улучшения в арендованное помещение, по мнению консультантов, не подлежат обложению налогом на имущество.

В то же время, консультанты не могут исключить вероятности того, что налоговые органы в ходе проведения мероприятий налогового контроля будут придерживаться позиции, изложенной в Письме Минфина РФ от 24.10.2008г. № 03-05-04-01/37 и в Решении ВАС РФ от 27.01.2012. № 16291/11.

Однако, наряду с этим, в случае, если Банк примет решение об отражении рассматриваемых капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в качестве основного средства и, соответственно, начислять по нему амортизацию и налог на имущество, органы надзора могут предъявить претензии за несоблюдение Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях и предоставление недостоверной отчетности. Также увеличение суммы налога на имущество повлияет и на формировании налоговой базы, рассчитываемой для целей налогообложения прибыли.

Также консультанты считают, что Банк правомерно отнес на расходы сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), относящаяся к этим капитальным вложениям и уплаченная исполнителю работ, в момент ввода в эксплуатацию помещения филиала, поскольку Банк применяет норму пункта 5 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которой все затраты по НДС уплаченному в целях налогообложения прибыли относятся на расходы после их фактической уплаты и начала использования товаров (работ, услуг) в производственной деятельности.

Документы и литература.

[1] «Могут ли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное помещение признаваться собственностью арендатора, если по условиям договора аренды арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений?

На каком балансовом счете учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений: 60401 «Основные средства» или 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям»?».

[2] «Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям)».

[3] «Согласно п. 1 ст. 374 Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 Налогового кодекса.

Порядок ведения бухгалтерского учета кредитными организациями на территории Российской Федерации установлен вступившим в силу с 1 января 2008 г. Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Порядок).

Пунктом 2.1 Порядка установлено, в частности, что к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Согласно п. 8.4.4 Порядка капитальные вложения в арендованное имущество отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета операций по созданию и приобретению основных средств.

При соблюдении условий, предусмотренных п. 2.1 Порядка, эти капитальные вложения учитываются как отдельный объект основных средств с ежемесячным начислением амортизации по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта, установленного в соответствии с п. 6.9 Порядка.

Введенные в установленном порядке в эксплуатацию капитальные вложения в арендованные основные средства подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям) и, следовательно, в этом случае не подлежат налогообложению.

В том случае, если указанные капитальные вложения будут возмещены арендодателем, то до момента возмещения их следует учитывать на балансовом счете N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".

Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям) и, следовательно, в этом случае не подлежат налогообложению» (абзацы седьмой - пятнадцатый Письма).

[4] «В составе основных средств учитываются также: … капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;…» (абзац второй).

При этом ПБУ 6/01 не конкретизирует категорию капитальных вложений в арендованное имущество (отделимые/неотделимые).

[5] «В составе основных средств учитываются также: … капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора» (абзац второй).

[6] «Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора» (абзац восьмой).

[7] «В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект» (абзац первый).

[8] «Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации».

[9] «Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел