Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете и налогообложении факторинговых операций

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете и налогообложении факторинговых операций

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

03.09.2010

Вопрос

Банк планирует начать оказывать факторинговые услуги клиентам- юридическим лицам. В соответствии с заключаемым договором клиент (поставщик, юридическое лицо-резидент РФ) уступает Банку свое денежное требование к должнику (покупатель, юридическое лицо-резидент РФ), вытекающее из договора купли-продажи товаров. Банк приобретает данное денежное требование у клиента (поставщика) с дисконтом относительно суммы, указанной в денежном требовании, включая НДС. Затем Банк в установленные сроки предъявляет денежное средство должнику (покупателю) и получает 100% суммы, указанной в денежном требовании, включая НДС.
1. Каковы налоговые последствия для Банка в части НДС.
2. Как отразить в налоговом учете. Необходимо ли начисление дохода в налоговом учете в случае, если дата приобретения и погашения требования приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды.
3. Какова общая схема бухгалтерского учета приобретенных денежных требований при их покупке и погашении.

Ответ

Мнение консультантов.

Правовые основы факторинга заложены Главой 43 ГК РФ «Финансирование под уступку денежного требования». В соответствии с нормами статьи 824 ГК РФ отношения сторон по договору финансирования под уступку денежного требования могут быть построены по двум схемам:

1. у финансового агента возникает обязанность передать денежные средства клиенту в счет уступаемого клиентом денежного требования, а у клиента – обязанность передать финансовому агенту права на уступаемое денежное требование (абзац первый пункта 1). Согласно пункту 1 статьи 831 ГК РФ в этом случае финансовый агент приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование;

2. денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абзац второй пункта 1). Причем, согласно пункту 2 статьи 831 ГК РФ, если договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (пункт 1 статьи 826 ГК РФ). При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется (пункт 2 статьи 826 ГК РФ).

Как следует из текста вопроса, Банк планирует оказывать факторинговые услуги клиентам на следующих условиях:

- Банк приобретает денежное требование клиента к его должнику, вытекающее из договора купли-продажи товаров, с установленным в договоре дисконтом и в установленные сроки предъявляет денежное требование к должнику в полном объеме;

- комиссионное вознаграждение Банку как финансовому агенту договором не предусмотрено.

Таким образом, Банк планирует действовать в соответствии с первой схемой. Финансовый результат Банка по рассматриваемой сделке будет равен сумме установленного договором дисконта.

По вопросу 1.

По совокупности норм подпункта 1 пункта 1 и подпункта 7 пункта 2 статьи 146 НК РФ реализация на территории Российской Федерации услуг и передача имущественных прав, за исключением передачи имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам), на территории Российской Федерации облагается налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав определены статьей 155 НК РФ. В частности:

- при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ (пункт 1);

- при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 2);

- при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 4).

Таким образом, по нашему мнению, Банк, приобретая права требования по договору факторинга, является плательщиком НДС. Налоговая база в рассматриваемом случае исчисляется в соответствии с приведенным выше пунктом 4 статьи 155 НК РФ на дату передачи имущественных прав.

Аналогичного мнения придерживаются специалисты финансового ведомства (например, Письмо Минфина РФ от 16.09.2009г. № 03-07-11/227).

В то же время имеется и противоположная судебная практика. Так, в Определении ВАС РФ от 14.03.2008г. № 10887/07 отмечено, что исходя из положений пункта 1 статьи 155 НК РФ, налогообложению подлежат в данном случае не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

В свою очередь, в соответствии со статьей 146 НК РФ Банк будет обязан исчислить и предъявить к оплате НДС в следующих случаях:

- договор факторинга предусматривает комиссионное вознаграждение финансового агента[1] (оказание финансовых услуг);

- Банк осуществляет последующую уступку приобретенных прав требования[2].

В этих случаях Банк дополнительно к комиссионному вознаграждению по факторингу и к цене передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг и имущественных прав соответствующую сумму НДС, определенную в соответствии со статьями 155, 164, 168 НК РФ, выставив соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги или передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг или передачи имущественных прав (пункты 1, 3 статьи 168 НК РФ).

По вопросу 2.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная прибыль, которая для налогоплательщиков – российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях Главы 25 НК РФ по совокупности положений пункта 1 статьи 248 НК РФ и пункта 1 статьи 249 НК РФ все поступления, связанные с расчетами по реализации имущественных прав, за вычетом сумм НДС, предъявленного в соответствии с нормами НК РФ налогоплательщиком покупателю, учитываются в составе доходов от реализации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав. Налоговая база по операциям реализации имущественных прав, представляющих собой право требования долга, определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ (пункт 1 статьи 268 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом, при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Одновременно, соответствующими пунктами статьи 271 НК РФ установлен порядок определения момента признания при налогообложении прибыли отдельных видов доходов. Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, необходимость начисления дохода в налоговом учете в случае, если дата приобретения и погашения требования приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, НК РФ не предусматривает.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются специалисты финансового ведомства (Письма Минфина РФ от 04.02.2010г. № 03-03-06/1/44, от 01.08. 2005 г. № 03-03-04/1/116).

По вопросу 3.

Порядок ведения бухгалтерского учета приобретенных прав требования, в том числе по договору факторинга, определен Приложением 12 к Положению № 302-П (далее – Приложение 12).

В соответствии с пунктами 1.1 и 2.1 Приложения 12 приобретенные по договору факторинга права требования отражаются в бухгалтерском учете на балансовом счете 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования» на дату приобретения в сумме фактических затрат. В цену приобретения кроме стоимости права требования, определенной условиями сделки, при их наличии, входят затраты по оплате услуг сторонних организаций, связанные с их приобретением и регистрацией (пункт 1.2 Приложения 12).

Таким образом, приобретение прав требования по договору факторинга отражается в следующем порядке (пункт 2.1.1 Приложения 12):

- на сумму цены приобретения прав требования и затрат, связанных с их приобретением:

Дт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»

Кт Корреспондентского счета, счета клиента, если он обслуживается в Банке, счетов 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»;

- на сумму номинальной стоимости приобретенных прав требования:

Дт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»;

Кт 99999

Обращаем внимание Банка, что, как отмечалось выше, если передается будущее требование, то оно считается перешедшим к финансовому агенту только после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Поэтому в случае, если Банк, в соответствии с договором, производит оплату до возникновения прав требования к должнику, требования Банка к клиенту отражаются на балансовом счете 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям», а затем списываются в корреспонденции со счетом 47803 в момент возникновения требования (пункт 4.56 Части II Положения № 302-П).

Оценка риска по требованиям к должнику, отраженным на балансовом счете 47803, производится в соответствии с требованиями Положения № 254-П (абзац 5 Приложения 1 к Положению № 254-П). При этом, оценивается финансовое положение должника, а не клиента.

Создание резервов отражается по кредиту балансового счета 47804 «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов (символ 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери»), восстановление – по дебету счета резервов в корреспонденции со счетом по учету доходов по символу 16305 «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».

Согласно пункту 1.3 Приложения 12 учет операций, связанных с погашением приобретенных прав требования или их дальнейшей реализацией, осуществляется на балансовом счете 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования». При этом, финансовый результат от выбытия права требования определяется как разница между ценой приобретения права требования и ценой его реализации либо суммой, погашенной должником в соответствии с условиями договора, право требования по которому приобретено, за вычетом в установленных законодательством о налогах и сборах случаях сумм НДС.

Если платежи в оплату реализуемого (погашаемого) права требования производятся частями, финансовый результат определяется как разница между суммой частичного платежа и суммой реализуемой (погашаемой) части права требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования.

На дату выбытия права требования по кредиту счета выбытия (реализации) и погашения приобретенных прав требования отражается сумма погашения права требования либо цена реализации, определенная условиями сделки.

По дебету счета выбытия (реализации) и погашения приобретенных прав требования списываются вложения (часть вложений) в приобретенное право требования. Начисленная в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах сумма НДС также отражается по дебету счета выбытия (реализации) и погашения приобретенных прав требования в корреспонденции со счетом по учету налога на добавленную стоимость полученного.

Датой выбытия права требования является дата уступки права требования другим лицам (дата реализации), определенная условиями сделки, либо дата погашения должником (заемщиком) своих обязательств.

Таким образом, при погашении приобретенных прав требования в бухгалтерском учете отражаются следующие проводки (пункт 2.1.2 Приложения 12, Приложение 4 к Положению № 302-П):

- на сумму средств, поступивших от должника

Дт Корреспондентского счета, счета должника, если он обслуживается в Банке

Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»

- на сумму погашаемых прав требования

Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»

Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»

- на сумму номинальной стоимости погашаемых прав требования:

Дт 99999

Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»

- на сумму финансового результата:

А) при положительном результате:

Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»

Кт 70601 «Доходы» по символу 12401 «Доходы от погашения и реализации приобретенных прав требования»

Б) при отрицательном результате:

Дт 70606 «Расходы» по символу 22201 «Расходы по погашению и реализации приобретенных прав требования»

Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.

[1] Закрытый перечень, операций и сделок, льготируемых при налогообложении НДС, определен статьей 149 НК РФ. Оказание факторинговых услуг в данный перечень не включено. В частности, услуги, оказываемые финансовым агентом по договору факторинга, не относятся к банковским операциям, и потому облагаются НДС в общеустановленном порядке (например, Письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1371/22).

[2] В соответствии со статьей 829 ГК РФ, если договором финансирования под уступку денежного требования не предусмотрено иное, последующая уступка денежного требования финансовым агентом не допускается.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел