Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете возмещения понесенных банком расходов
Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете возмещения понесенных банком расходов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
17.08.2012
Вопрос
I. В процессе своей деятельности Банк осуществляет расходы в интересах Материнского Банка, которые впоследствии возмещаются Материнским Банком.
В частности, могут быть возмещены следующие виды административно-хозяйственных расходов:
• за участие в международном экономическом форуме представителя Материнского Банка, проживание, транспортное обслуживание;
• представительские расходы (приобретение подарка для вручения его представителю Материнского Банка во время проведения международного экономического форума);
• расходы, связанные с приездом в Россию представителя Материнского Банка с целью проведения семинара для сотрудников иностранных компаний (размещение в гостинице, транспортные услуги и VIP-обслуживание в аэропорту);
• за организацию мероприятия в форме встречи с участием клиентов и контрагентов Банка, представителей Материнского Банка .
При этом, договор с Материнским Банком на частичное или полное возмещение понесенных Банком расходов может как заключаться, так и не заключаться. В последнем случае выставляется только счет на сумму возмещения. Может быть заключен рамочный договор на возмещение различных видов расходов с последующим выставлением счетов на возмещаемую сумму.
Первичные документы, подтверждающие расходы Банка, выставляются в рублях, а счет на возмещение расходов может быть оформлен в иностранной валюте по курсу Банка России на дату выставления счета.
В связи с вышеизложенным, Банк просит прояснить следующие вопросы.
1.
Порядок бухгалтерского и налогового учета полученного возмещения, а также налогового учета в части НДС, если в соответствии с учетной политикой Банк применяет п.5 статьи 170 НК РФ.
2.
В случае частичного возмещения правомерно ли прикладывать первичные документы, подтверждающие расход Банка на общую сумму, к выставленному счету?
II. Описание ситуации.
Расходы на организацию корпоративного мероприятия по празднованию очередной годовщины присутствия в России были произведены Банком в прошлом налоговом периоде и отражены в качестве расходов в бухгалтерском учете и отчетности. Однако, в целях налогового учета данные расходы, включая уплаченный НДС, не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за этот год.
В текущем году был заключен договор, согласно которому Материнский Банк обязался возместить части понесенных Банком расходов на проведение указанного мероприятия, в котором оговорены сумма и сроки возмещения, а также на основании выставленного счета в рублях была произведена оплата возмещения.
Полученная от Материнского Банка сумма возмещения части расходов Банка также не была признана доходом в целях налогового учета по налогу на прибыль и НДС.
Какие у Банка возникают налоговые риски в части НДС и налога на прибыль?
I. В процессе своей деятельности Банк осуществляет расходы в интересах Материнского Банка, которые впоследствии возмещаются Материнским Банком.
В частности, могут быть возмещены следующие виды административно-хозяйственных расходов:
• за участие в международном экономическом форуме представителя Материнского Банка, проживание, транспортное обслуживание;
• представительские расходы (приобретение подарка для вручения его представителю Материнского Банка во время проведения международного экономического форума);
• расходы, связанные с приездом в Россию представителя Материнского Банка с целью проведения семинара для сотрудников иностранных компаний (размещение в гостинице, транспортные услуги и VIP-обслуживание в аэропорту);
• за организацию мероприятия в форме встречи с участием клиентов и контрагентов Банка, представителей Материнского Банка .
При этом, договор с Материнским Банком на частичное или полное возмещение понесенных Банком расходов может как заключаться, так и не заключаться. В последнем случае выставляется только счет на сумму возмещения. Может быть заключен рамочный договор на возмещение различных видов расходов с последующим выставлением счетов на возмещаемую сумму.
Первичные документы, подтверждающие расходы Банка, выставляются в рублях, а счет на возмещение расходов может быть оформлен в иностранной валюте по курсу Банка России на дату выставления счета.
В связи с вышеизложенным, Банк просит прояснить следующие вопросы.
1.
Порядок бухгалтерского и налогового учета полученного возмещения, а также налогового учета в части НДС, если в соответствии с учетной политикой Банк применяет п.5 статьи 170 НК РФ.
2.
В случае частичного возмещения правомерно ли прикладывать первичные документы, подтверждающие расход Банка на общую сумму, к выставленному счету?
II. Описание ситуации.
Расходы на организацию корпоративного мероприятия по празднованию очередной годовщины присутствия в России были произведены Банком в прошлом налоговом периоде и отражены в качестве расходов в бухгалтерском учете и отчетности. Однако, в целях налогового учета данные расходы, включая уплаченный НДС, не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за этот год.
В текущем году был заключен договор, согласно которому Материнский Банк обязался возместить части понесенных Банком расходов на проведение указанного мероприятия, в котором оговорены сумма и сроки возмещения, а также на основании выставленного счета в рублях была произведена оплата возмещения.
Полученная от Материнского Банка сумма возмещения части расходов Банка также не была признана доходом в целях налогового учета по налогу на прибыль и НДС.
Какие у Банка возникают налоговые риски в части НДС и налога на прибыль?
Ответ
Мнение консультантов.
I.
Бухгалтерский учет.
По мнению консультантов, перечисленные в тексте вопроса I расходы, оплату которых производит Банк, объединяет один, общий критерий - все они связаны с обеспечением участия представителей Материнского Банка в различного рода мероприятиях (международный экономический форум, семинар для сотрудников японских компаний, встреча с участием клиентов и контрагентов Банка), то есть все они осуществляются не в целях осуществления деятельности Банка, а как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в интересах Материнского Банка по его распоряжению[1].
Очевидно, в связи с этим Материнский Банк возмещает Банку полностью или частично произведенные им расходы на рассматриваемые цели.
Исходя из совокупности норм абзаца второго пункт 3.5.3 и абзаца второго пункта 3.4 Приложения 3 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 3) затраты и издержки, подлежащие возмещению, не признаются расходами и подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности, а суммы полученного возмещения не признаются доходами и уменьшают величину указанной выше дебиторской задолженности.
Следовательно, те расходы (их часть), которые Материнский Банк предполагает возместить, не подлежат признанию в качестве расходов, а должны быть отражены в бухгалтерском учете в качестве дебиторской задолженности по дебету балансового счета 60314 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям». Полученная от Материнского Банка сумма возмещения расходов (их части) Банка также не признается доходом и отражается по кредиту балансового счета 60314.
Рассматриваемые затраты, в части невозмещаемых сумм, подлежат признанию в качестве расходов и отражению в бухгалтерском учете и отчетности в общем порядке, установленном Приложением 3, в том числе с учетом требований пунктов 5.11, 8.5 и 11.3 Приложения 3.
В тексте вопроса указано, что возмещение может быть представлено Банку на основании отдельного договора или рамочного соглашения, заключаемых Банком с материнским Банком, либо без таковых - путем выставления только счета на сумму возмещения.
Действующее российское законодательство и нормативные акты Банка России не содержат, как такового, требования о наличии договора[2] на возмещение расходов (или их части) в случаях, упомянутых в тексте вопроса.
В связи с этим рекомендуется закрепить разделение расходов на возмещаемые и не возмещаемые на основании соответствующего документа, например, соглашения (договора) между Банком и Материнским Банком, решения уполномоченного органа управления Материнским Банком либо иного документа, подтверждающего принятие Материнским Банком на себя обязанности по возмещению части расходов, в котором должны быть оговорены сумма, сроки и другие условия возмещения, в том числе представляемые Банком Материнскому Банку первичные бухгалтерские документы.
Таким образом, порядок возмещения расходов и его документального оформления, на наш взгляд, может быть установлен Материнским Банком в форме распоряжения, решения уполномоченного органа управления либо локальным актом Банка по согласованию с Материнским Банком.
Консультанты считают приемлемым следующий вариант бухгалтерского учета возмещения расходов при наличии первичных бухгалтерских документов (договора на оказание услуг, счета, акта оказания услуг и т.д.), а также документа, служащего основанием для признания в качестве дебиторской задолженности возмещаемой Материнским Банком части расходов, в котором будет указана сумма возмещения:
Номера балансовых счетов по | Назначение | |
дебету | кредиту | |
60312 | Расчетный счет организации, с которой заключен договор об оказании услуг | Перечисление аванса в соответствии с пунктами 6.2.1 и 6.2.2 договора об оказании услуг в суммах, предусмотренных пунктами 6.2.1 и 6.2.2 договора, в том числе НДС (если контрагент Банка не применяет упрощенную систему налогообложения) - в даты перечисления аванса |
и одновременно | ||
60314 | 60312 | Перенос части расходов, подлежащей возмещению, в том числе приходящийся на эту часть НДС |
60310 | 60312 | НДС в части, приходящейся на невозмещаемые расходы |
70606 | 60310 | Отнесение на расходы НДС в части, приходящейся на невозмещаемые расходы (либо - в дату оказания услуг) |
70606 | 60312 | Отнесение на расходы невозмещаемой части затрат – в дату оказания услуг |
Корсчет Материнского Банка | 60314 | Списание дебиторской задолженности – при поступлении на корсчет Банка возмещения от Материнского Банка |
В части вопроса о правомерности использования в случае частичного возмещения в качестве приложений к выставленному счету первичных документов, подтверждающих расход Банка на общую сумму, консультанты не видят никаких препятствий к тому, чтобы Банком использовались имеющиеся у него первичные документы на общую сумму, но при этом, на наш взгляд, необходимо приложить и документ, служащий основанием для признания в качестве дебиторской задолженности возмещаемой Материнским Банком части расходов.
Налоговый учет в целях налогообложения прибыли.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть, для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.
Затраты, связанные с участием представителей Материнского Банка в мероприятиях, поименованных в тексте вопроса, то есть осуществленные Банком в интересах Материнского Банка, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, так как их, на наш взгляд, практически невозможно признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть экономически обоснованными (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
Также, и возмещение рассматриваемых расходов Банка, получаемое от Материнского Банка, по мнению консультантов, не подлежит признанию в качестве доходов для целей налогообложения прибыли, поскольку не относится к доходам[3] от реализации, не является выручкой от реализации товаров (работ, услуг[4]). В рассматриваемой ситуации непосредственно Банк не оказывает услуги Материнскому Банку, представители которого принимают участие в мероприятиях, перечисленных в тексте вопроса. Фактически услуги по обеспечению участия представителей Материнского Банка в мероприятиях оказывает контрагент, с которым у Банка могут быть заключены соответствующие соглашения.
Кроме того, по нашему мнению, есть смысл обратиться к положению пункта 2 статьи 248 НК РФ, согласно которому «Для целей настоящей главы имущество[5] (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)».
На наш взгляд, передаваемые Материнским Банком денежные средства по совокупности положений статьи 128 ГК РФ, пункта 2 статьи 38 и пункта 2 статьи 248 НК РФ можно квалифицировать как имущество, а в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.
Таким образом, консультанты считают, что сумма возмещения расходов Банка, перечисляемая Материнским Банком, не подлежит включению в состав доходов Банка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако, консультанты не могут исключить вероятности того, что налоговые органы при осуществлении проверки будут придерживаться позиции, отличной от мнения консультантов.
В связи с этим Банк должен оценить возможные налоговые риски, возникающие вследствие принятия в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль рассматриваемых расходов, готовность отстаивать свою позицию в части направленности[6] расходов на получение доходов в случае предъявления налоговыми органами претензий в ходе осуществления контрольных мероприятий, и принять соответствующее решение о включении/невключении при формировании налоговой базы по налогу на прибыль затрат на проведение мероприятия в расходы и получаемого возмещения этих расходов - в доходы.
Налоговый учет налога на добавленную стоимость.
В отношении правомерности отнесения на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) уплаченного консультанты считают необходимым отметить следующее.
Действительно, согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ, который, как указано в тексте вопроса, применяет Банк «Банки, …. имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам)».
Однако, затраты, связанные с обеспечением участия представителей материнского Банка в мероприятиях, поименованных в тексте вопроса, как указано выше, по мнению консультантов, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, и НДС уплаченный, относящийся к рассматриваемым расходам, на наш взгляд, Банк, в принципе, не вправе отнести на расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с положением пункта 1 статьи 168 НК РФ все налогоплательщики обязаны при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав, предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. При этом налогоплательщики, применяющие норму пункта 5 статьи 170 НК РФ, всю сумма налога, полученную ими по операциям, подлежащим налогообложению, обязаны перечислить в бюджет.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Поскольку, как указано выше по тексту вопроса, непосредственно Банк не оказывает услуги Материнскому Банку, представители которого принимают участие в мероприятиях, перечисленных в тексте вопроса, возмещение Материнским Банком затрат, связанных с обеспечением участия представителей Материнского Банка в мероприятиях, поименованных в тексте вопроса, не следует квалифицировать как оплату оказанных ему Банком услуг, то есть - реализацию. Следовательно, в данной ситуации, отсутствует объект обложения НДС и, соответственно, обязанность перечислить налог в бюджет.
II.
Из текста вопроса следует, что расходы на организацию корпоративного мероприятия по празднованию пятилетия присутствия в России были понесены Банком в прошедшем налоговом периоде, а возмещение получено Банком в текущем налоговом периоде. При этом, ни расходы, ни их возмещение не отражались Банком в соответствующих налоговых периодах.
По основаниям, изложенным в первой части настоящего ответа, консультанты считают, что налоговые риски в отношении формирования налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий и настоящий налоговый период отсутствуют.
Также, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации отсутствует налоговый риск в части НДС, поскольку, как указано в первой части настоящего ответа, возмещение Материнским Банком затрат, связанных с обеспечением участия представителей Материнского Банка в мероприятиях, поименованных в тексте вопроса, не следует квалифицировать как оплату оказанных ему Банком услуг, то есть - реализацию. Следовательно, в данной ситуации, отсутствует объект обложения НДС и, соответственно, обязанность перечислить налог в бюджет.
Однако, полностью исключить вероятность предъявления претензий в части невключения в налоговую базу текущего налогового периода возмещения, полученного от Материнского Банка в этом периоде, мы не можем.
Как понимают консультанты, в счетах на оплату затрат, связанных с обеспечением участия представителей Материнского Банка в мероприятиях, поименованных в тексте вопроса, полученные Банком, суммы указываются в рублях, а в счетах, выставляемых Материнскому Банку на возмещение расходов, - в иностранной валюте по курсу на дату выставления счета. Соответственно, средства перечисляются Банку в иностранной валюте.
Сумма рублевого эквивалента возмещения, полученного от Материнского Банка в иностранной валюте и подлежащего пересчету по курсу на день получения, будет отличаться от суммы понесенных Банком расходов.
В этом случае у Банка возникнет доход в виде положительной курсовой разницы либо расход в виде отрицательной курсовой разницы. В бухгалтерском учете Банк должен будет выполнить следующие бухгалтерские проводки:
Дт счета | Кт счета | Назначение операции |
60314 В иностранной валюте | 60312 В российских рублях | Перенос части расходов, подлежащей возмещению, в том числе приходящийся на эту часть НДС |
70606 | 60314 В иностранной валюте | Курс Банка России на день получения возмещения ниже курса Банка России на дату выставления счета |
60314 В иностранной валюте | 70601 | Курс Банка России на день получения возмещения выше курса Банка России на дату выставления счета |
Положительная курсовая разница ни в коем случае не может образовывать объекта обложения НДС.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Определение Конституционного Суда РФ № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П;
4. Постановление Пленума ВАС № 53 - Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;
5. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
[1] С точки зрения российского гражданского законодательства Банк является дочерним по отношению к Материнскому Банку, который владеет 99,99999% обыкновенных акций Банка, и, соответственно, в силу преобладающего участия в уставном капитале Банка имеет право определять решения, принимаемые Банком, давать Банку обязательные для него указания.
[2] Договором признается соглашение двух или нескольких лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статьи 153 и 154 ГК РФ). Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) (статья 154 ГК РФ).
Договором, по сути, оформляются определенные экономические отношения, которым договор придает юридическую силу и защиту.
[3] «В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав» (пункт 1 статьи 249 НК РФ).
[4] «Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности» (пункт 5 статьи 38 НК РФ).
[5] «Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации» (пункт 2 статьи 38 НК РФ).
«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ).
[6] Согласно определению Конституционного Суда РФ № 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki