Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете присужденных штрафных санкций
Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете присужденных штрафных санкций
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
18.10.2010
Вопрос
Решениями нескольких арбитражных судов от разных дат Банку присуждены штрафные проценты, начисленные в рамках одного кредитного договора, обеспеченного поручительствами как юридических, так и физических лиц. Причем решением одного из Судов сумма штрафных процентов была уменьшена, как несоразмерная последствиям нарушения обязательства, в то время как другими Решениями суммы штрафных процентов были оставлены без изменений.
Решения Судов, присуждающих различные суммы штрафов в пользу Банка, были вынесены отдельно по заемщику, и отдельно по каждому из поручителей.
Руководствуясь тем, что у Банка есть только одно долговое обязательство, в доходы и в бухгалтерском и в налоговом учете, была начислена самая крупная сумма из присужденных штрафных санкций по этому договору. Соответственно на эту же сумму были увеличены требования к заемщику.
Просим Вас подтвердить или опровергнуть правильность позиции Банка.
Приложение.
Форма договора поручительства.
Решениями нескольких арбитражных судов от разных дат Банку присуждены штрафные проценты, начисленные в рамках одного кредитного договора, обеспеченного поручительствами как юридических, так и физических лиц. Причем решением одного из Судов сумма штрафных процентов была уменьшена, как несоразмерная последствиям нарушения обязательства, в то время как другими Решениями суммы штрафных процентов были оставлены без изменений.
Решения Судов, присуждающих различные суммы штрафов в пользу Банка, были вынесены отдельно по заемщику, и отдельно по каждому из поручителей.
Руководствуясь тем, что у Банка есть только одно долговое обязательство, в доходы и в бухгалтерском и в налоговом учете, была начислена самая крупная сумма из присужденных штрафных санкций по этому договору. Соответственно на эту же сумму были увеличены требования к заемщику.
Просим Вас подтвердить или опровергнуть правильность позиции Банка.
Приложение.
Форма договора поручительства.
Ответ
Мнение консультантов.
Консультанты считают, что позиция Банка, заключающаяся в отражении в доходах для целей бухгалтерского учета самой крупной суммы из присужденных штрафных санкций по одному долговому обязательству, правомерна.
Консультанты не могут полностью исключить вероятность того, что в ходе осуществления контрольных мероприятий налоговые органы займут позицию, отличную от нашего мнения, а также от мнений, приведенных в письмах Минфина РФ, изданным в 2009-2010г.г.
Обоснование мнения консультантов.
В соответствии со статьей 361 РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. При этом ответственность поручителя закреплена в статье 363 ГК РФ, согласно которой:
«При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно[1], если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная[2] ответственность поручителя» (пункт 1).
«Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства» (пункт 2).
«Лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства» (пункт 3).
По мнению консультантов, положение пункта 3 статьи 363 ГК РФ распространяется только на тот случай, когда лица, совместно давшие поручительство (сопоручители) подписали единый договор поручительства или, если в отдельно заключаемые договора поручительства включена специальная оговорка, предусматривающая солидарную ответственность сопоручителей. Вместе с тем, солидарная ответственность сопоручителей может быть устранена путем включения в договоры поручительства специальной оговорки об отсутствии солидарной ответственности.
Сопоручители несут солидарную ответственность не только с должником по обеспеченному поручительством обязательству, но и друг с другом.
ГК РФ не дает прямого ответа на вопрос о том, как отвечают перед кредитором лица, поручившиеся независимо друг от друга, то есть - не совместно.
В гражданском праве доминирующим является мнение, согласно которому лица, независимо друг от друга поручившиеся за одного и того же должника по разным договорам поручительства, принимают на себя солидарную с должником ответственность перед кредитором, но не становятся солидарно обязанными в отношении друг друга.
Кредитор имеет право в данном случае обратиться одновременно в различные судебные инстанции в соответствии с правилами о подсудности: в отношении поручителя - юридического лица в арбитражный суд по месту нахождения ответчика, к поручителям - физическим лицам - по месту жительства каждого из них.
По информации, полученной от Банка дополнительно в ходе устной беседы с ответственным лицом Банка, в анализируемом случае все поручители подписали независимо друг от друга индивидуальные договоры поручительства.
В форме договора поручительства, представленной в качестве приложения к тексту вопроса и которая была принята Банком при заключении всех отдельных договоров поручительства, отсутствуют условия о наличии солидарной ответственности поручителей в отношении друг друга.
Таким образом, поскольку ни в одном из договоров поручительства не имеется указания на то, что поручительство предоставляется совместно с третьим лицом, или указания на то, что по данному кредитному договору уже имеется поручительство другого лица, каждое из лиц, заключивших договор поручительства, считается поручившимся за должника самостоятельно и независимо от других (см., например, Определение ВАС РФ от 22.06.2007г. № 6099/07).
Более того, в пункте 1.5 формы договора поручительства, представленной в качестве приложения к тексту вопроса, предусмотрено, что «Ответственность Поручителя и Заемщика является солидарной».
В силу пунктов 1.1, 1.3 и 2.6 формы договора поручительства, представленной в качестве приложения к тексту вопроса, поручитель отвечает перед Банком в том же объеме, что и заемщик, в том числе, в части пени за просрочку возврата кредита и/или уплаты процентов, размер которой указан в пункте 1.2 формы договора поручительства.
Следовательно, на основании пункта 1 статьи 323 ГК РФ Банк имел полное право «требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга».
При этом, возможна ситуация, когда в результате рассмотрения таких дел могут быть приняты решения в отношении должников (поручителей) с различными величинами сумм долга, в том числе штрафных санкций в размере от 100% заявленных в иске и менее.
Действующие нормативные акты в области бухгалтерского учета, в том числе Положение № 302-П, не регламентируют порядок учета требований к солидарным должникам (поручителям) в связи с ненадлежащим исполнением обязательства, возникшим на основании нескольких вступивших в законную силу решений суда.
Формируя свою позицию по обозначенной проблеме, консультанты руководствовались следующим.
Согласно пункту 1.2 Общей части Положения № 302-П основными задачами бухгалтерского учета являются:
· формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
· ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;
· выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;
· использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций кредитные организации обязаны руководствоваться установленными качественными характеристиками и принципами бухгалтерского учета (пункт 1.12 Общей части Положения № 302-П), в числе которых - принцип «осторожности», суть которого заключается в следующем:
«Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды
При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов)» (пункт 1.12.4 Общей части Положения № 302-П).
Одновременно, в число принципов бухгалтерского учета входит отражение в учете доходов и расходов по методу «начисления» (пункт 1.12.2 Общей части Положения № 302-П). Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.
Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (пункт 1.12.5 Общей части Положения № 302-П).
Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете приведены в Приложении 3 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 3) (пункт 1.24 Общей части Положения № 302-П).
Согласно пункту 1.2 Приложения 3 доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее, в том числе, в форме притока активов (подпункт «а»).
В соответствии с пунктом 8.1 Приложения 3 «Штрафы, пени, неустойки[3] подлежат отнесению на доходы в суммах, присужденных судом или признанных должником в день присуждения (вступления решения суда в законную силу) или признания».
Таким образом, в день вступления в силу решения суда, наиболее раннего по дате, штрафные проценты в сумме, присужденной указанным решением, подлежат отнесению на доходы.
По нашему мнению, при вступлении в силу решений судов в отношении других должников (поручителей) отнесение на доходы зависит от суммы присужденных штрафных процентов этими решениями. Если какая-либо из присужденных сумм превышает уже отраженную ранее в доходах, Банк должен дополнительно отразить в доходах сумму, равную разнице между ними.
Суммы штрафных процентов, причитающиеся Банку по решениям суда в отношении других должников (поручителей), но не превышающие первоначально учтенную в доходах сумму, на наш взгляд, не подлежат отражению в доходах, так как взыскание одной и той же величины штрафных процентов, вытекающей из одного кредитного договора, не должно рассматриваться в качестве основания для повторного признания дохода, поскольку не приводит к увеличению экономических выгод.
На основании изложенного выше консультанты считают, что позиция Банка, заключающаяся в отражении в доходах для целей бухгалтерского учета самой крупной суммы из присужденных штрафных санкций по одному долговому обязательству правомерна.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, исчисляемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными с учетом требований Главы 25 НК РФ.
По существу статьи 41 НК РФ доходом в целях исчисления налога на прибыль признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главой 25 НК РФ.
Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ подлежат учету в составе внереализационных доходов.
Рассматриваемые доходы подлежат признанию в налоговом учете в отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата признания их должником или дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики – организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль установлены статьей 313 НК РФ, которой определено в частности, следующее:
«Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета»
«В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета».
«Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы».
Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
Таким образом, в состав внереализационных доходов в рассматриваемой ситуации подлежит включению максимальная сумма штрафных процентов, так как именно в такой величине может быть оценена экономическая выгода Банка, которую он вправе получить за нарушение заемщиком обязательств по кредитному договору в соответствии с вступившими в силу решениями судов.
Наше мнение подтверждается изложенными в Письме Минфина РФ от 20.01.2010г. № 03-03-06/2/2 разъяснениями специалистов финансового ведомства на вопрос налогоплательщика: «По решению суда с заемщика должна быть взыскана неустойка в уменьшенном размере (ст. 333 ГК РФ). На основании решения иного суда неустойка должна быть взыскана с поручителя в полном объеме.
Таким образом, доход в виде неустойки, подлежащей взысканию по решению суда и с заемщика, и с поручителя, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций независимо от того, с кого и в какой пропорции такая неустойка будет взыскана. При этом такой доход будет признаваться исходя из максимальной суммы неустойки, подлежащей взысканию в пользу организации на основании решения суда, вступившего в законную силу».
Аналогичное мнение приведено и в письмах Минфина РФ от 31.08.2009г. № 03-03-06/2/163 и от 04.08.2009г. № 03-03-06/2/150:
«По решению суда с заемщика должна быть взыскана данная неустойка. Аналогичная неустойка должна быть взыскана и с поручителя.
Таким образом, доход в виде неустойки, подлежащей взысканию по решению суда и с заемщика и с поручителя, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций независимо от того, с кого и в какой пропорции такая неустойка будет взыскана. При этом такой доход будет признаваться исходя из суммы неустойки, начисленной организацией.
Например, организацией была начислена неустойка (50 ед.). По решению суда с заемщика должна быть взыскана неустойка (50 ед.). Аналогичная неустойка (50 ед.) должна быть взыскана и с поручителя. Следовательно, доход в виде неустойки будет признаваться в размере 50 ед., а не 100 ед.» (Письмо от 31.08.2009г. № 03-03-06/2/163);
«Из письма следует, что организация заключила кредитный договор с заемщиком. Вместе с кредитным договором организация заключила договор поручительства. Задолженность заемщиком не была погашена в срок, в связи с чем организацией была начислена неустойка (20 ед.). По решению суда с заемщика должна быть взыскана неустойка (20 ед.). Аналогичная неустойка (20 ед.) должна быть взыскана и с поручителя.
Таким образом, доход в виде неустойки, подлежащей взысканию по решению суда и с заемщика, и с поручителя, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций независимо от того, с кого и в какой пропорции такая неустойка будет взыскана. При этом такой доход будет признаваться в размере 20 ед., а не 40 ед.» (Письмо от 04.08.2009г. № 03-03-06/2/150).
Наряду с этим, нельзя не отметить, что ранее специалисты финансового ведомства занимали позицию, отличную от приведенной в вышеуказанных письмах. Так, в Письме Минфина РФ от 09.11.2007г. № 03-03-06/2/210 указано: «Банк обратился в суд с исками к каждому поручителю о взыскании всей суммы долга, включая проценты и неустойку. Решениями судов с поручителей были присуждены к уплате каждым поручителем всей суммы долга, включая проценты и неустойку по одному и тому же кредитному договору.
В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
С учетом этого, по мнению Департамента, в состав внереализационных доходов включаются все суммы, включая штрафы и иные санкции, начисленные на основании вступивших в силу решений судов по их взысканию с каждого поручителя».
В связи с этим консультанты не могут полностью исключить вероятность того, что в ходе осуществления контрольных мероприятий налоговые органы займут позицию, отличную от нашего мнения, а также от мнений, приведенных в письмах Минфина РФ от 20.01.2010г. № 03-03-06/2/2, от 31.08.2009г. № 03-03-06/2/163 и от 04.08.2009г. № 03-03-06/2/150.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
[1] «Ответственность солидарная (от франц. solidarite - общность) - совместная ответственность группы лиц, принявших на себя обязательства. Солидарная ответственность (обязанности) возникает, в частности, при неделимости предмета обязательства». Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь», (ИНФРА-М, 2006).
[2] «Ответственность субсидиарная (от лат. subsidiarus - резервный, вспомогательный) - ответственность, которую несут отдельные члены группы в дополнение к солидарной».
«Субсидиарная ответственность (от лат. subsidiarus - резервный, вспомогательный) - 1) право взыскания неполученного долга с другого обязанного лица, если первое лицо не может его внести; 2) дополнительная ответственность, возлагаемая на членов, например, полного товарищества, несущих солидарную ответственность, в условиях, когда основной ответчик не способен оплатить долг». Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь», (ИНФРА-М, 2006).
[3] Согласно пункту 1 статьи 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел