Главная / Консультации / Банковский аудит / Применение некредитными финансовыми организациями норм Главы 30 НК РФ в связи с введением в действие Положения № 635-П.

Применение некредитными финансовыми организациями норм Главы 30 НК РФ в связи с введением в действие Положения № 635-П.

18.02.2019
Вопрос

Описание ситуации.
Некредитная финансовая организация (далее по тексту  - Общество) с 01.01.2019г. обязана применять Положение Банка России от 22.03.2018 № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» (далее по тексту – Положение № 635-П). Положение № 635-П содержит требование по отражению прав пользования арендуемыми объектами недвижимого имущества в качестве актива на балансе Общества. Общество предполагает отражать стоимость активов в виде прав пользования объектами аренды за вычетом сумм накопленной амортизации в составе основных средств.

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019г.) объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.
То есть по общему правилу, если недвижимое имущество подлежит учету на балансе организации в качестве основного средства, то оно является объектом налогообложения налогом на имущество у данной организации.
Между тем согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ по объектам недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости, объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта или у организации, владеющей таким объектом на праве хозяйственного ведения, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Таким образом, в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости, налогоплательщиком признается собственник такого объекта.
В отношении же объектов недвижимости, не включенных в перечень объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, в НК РФ не конкретизировано, что данное имущество подлежит налогообложению исключительно у его собственника. При этом сказано, что объект учитывается на балансе в качестве основного средства в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
В рассматриваемом случае речь идет об активах, которые у арендатора согласно Положению о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями с 01.01.2019 квалифицируются как активы в форме права пользования по договору аренды и учитываются по дебету счета № 60807 «Вложения в приобретение активов в форме права пользования» с последующим отражением по дебету счета № 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду» по мере ввода в эксплуатацию.
То есть по формальным признакам учитываемый на балансе актив является правом пользования, а не объектом основных средств.
Кроме того, в Положении № 492-П (где приводится определение основных средств) активы, учитываемые на счетах № 60807 «Вложения в приобретение активов в форме права пользования» и № 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду», не упомянуты. То есть Положение № 492-П, определяющее среди прочего порядок учета основных средств, напрямую не регулирует правила учета активов в форме права пользования по договору аренды.
Таким образом, можно предположить, что активы, учтенные арендатором согласно требованиям Положения № 635-П в форме права пользования, не являются объектом обложения налогом на имущество у арендатора.

Вопрос.
Облагаются ли налогом на имущество арендованные объекты недвижимости, числящиеся по правилам бухгалтерского учета на балансе Общества при условии, что арендодатели (собственники имущества) не являются НФО, уплачивают налог на имущество по месту регистрации недвижимого имущества как по кадастровой стоимости, так и по остаточной стоимости по данным бухгалтерского баланса?
Ответ

Мнение консультантов.

Мы поддерживаем изложенный в тексте вопроса вывод о том, что для некредитной финансовой организации - арендатора учтенные на ее балансе в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета активы в форме права пользования недвижимым имуществом объектом налогообложения по налогу на имущество организаций не являются.

 

Обоснование мнения консультантов.

Налог на имущество организаций (далее по тексту – налог, налог на имущество) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 372 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога  признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ. Начиная с 01.01.2019г. объект обложения налогом на имущество для налогоплательщиков - российских организаций определен пунктом 1 статьи 374 НК РФ[1] как недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378[2], 378.1[3] и 378.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат (пункт 3 статьи 375 НК РФ).

Одновременно пунктом 2 статьи 375 НК РФ предусмотрено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 НК РФ. В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 378.2 НК РФ налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей статьи, как кадастровая стоимость имущества в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:

- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них (подпункт 1);

- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (подпункт 2);

- объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства (подпункт 3);

- жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (подпункт 4).

Из приведенных норм Главы 30 НК РФ следует, что объектом налогообложения признается имущество, учтенное на балансе налогоплательщика в порядке установленном для ведения бухгалтерского учета в качестве основных средств, а также не признанные в качестве объектов основных средств  жилые дома и жилые помещения.

 

В соответствии с подпунктом 4.1.1 пункта 4.1 Положения № 532-П бухгалтерский баланс НФО (далее по тексту – форма 0420002) составляется на основе приведенной в приложении 6.1 к настоящему Положению таблицы примерной группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии со статьями бухгалтерского баланса НФО. Так, согласно приложению 6.1 к Положению № 532-П при составлении формы 0420002 остатки по балансовому счету 60804, с учетом экономической сути соответствующего актива в форме права аренды, включаются в состав статьи «Основные средства» (строка 18). Строка 18 «Основные средства» формы 0420002 формируется как сумма остатков счетов 60401 + 60404 + 60415 + часть 60804 за вычетом остатка счета 60414 и остатка соответствующей части счета 60805. Иными словами, в бухгалтерском балансе НФО в соответствующих случаях остаток по счету 60804 за вычетом части счета 60805 отражается по статье «Основные средства».

 

НФО осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов и порядком его применения, приведенных соответственно в приложениях 1 и 2 к Положению № 486-П, путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов (пункты 1, 5 Положения № 486-П).

В соответствии с пунктом 14 Положения № 486-П в Плане счетов определены счета учета имущества НФО. Счета учета имущества включены в раздел 6 «Средства и имущество» Плана счетов, который объединяет следующие подразделы: участие; расчеты с дебиторами и кредиторами; основные средства; аренда; нематериальные активы; запасы; выбытие и реализация; авансы (предоплаты) полученные и авансы (предоплаты) уплаченные; резервы – оценочные обязательства некредитного характера; вспомогательные счета;, отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы; инвестиционное имущество; долгосрочные активы, предназначенные для продажи; средства труда и предметы труда, полученные по договорам отступного залога, предназначение которых не определено; паевой фонд.

Для учета имущества в виде основных средств регулятором определен  самостоятельный подраздел в разделе 6 Плана счетов, состоящий из одного балансового счета первого порядка 604 «Основные средства», к которому предусмотрены следующие счета второго порядка:

60401

Основные средства (кроме земли)

60404

Земля

60414

Амортизация основных средств (кроме земли)

60415

Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств

 

Согласно характеристике счета 604 (пункт 6.19 приложения 2 к Положению № 486-П) данный счет предназначен для учета наличия и движения основных средств, в том числе вложений в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств, а также амортизации основных средств. На этом же счете учитываются земельные участки и иные объекты природопользования. Порядок бухгалтерского учета основных средств, в том числе вложений в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств, амортизации основных средств определяется в соответствии с нормативным актом Банка России по порядку бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, назначение которых не определено, полученных по договорам отступного, залога, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в НФО (далее по тексту  - Положение № 492-П) и настоящим Положением.

Согласно определению, установленному пунктом 2.1 Положения № 492-П, основным средством в целях настоящего Положения признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования НФО при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд или в административных целях в течение более чем 12 месяцев, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить НФО экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

 

Балансовый счет 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду», является балансовым счетом второго порядка 608 «Аренда», который образует одноименный самостоятельный подраздел раздела 6 Плана счетов. Счет 608, как это следует из пункта 6.20 приложения 2 к Положению № 486-П в редакции Указания № 4745-У, предназначен для учета НФО - арендатором операций, связанных с получением имущества по договорам аренды. На счете 60804 подлежат учету: активы в форме права пользования, а также  имущество, полученное в финансовую аренду. При этом, как отмечено выше, актив в форме права пользования – это актив, представляющий собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды, то есть данный вид актива не имеет материально-вещественной формы, наличие которой в соответствии с пунктом 2.1 Положения № 492-П является одной из определяющих характеристик активов в виде основных средств.

Таким образом, согласно установленным для НФО правилам ведения бухгалтерского учета активы в форме права пользования являются объектом учета, отличным от активов в виде основных средств. Следуя этому, мы поддерживаем вывод Общества о том, что для НФО - арендатора не являются объектом налогообложения налогом на имущество учтенные на его балансе в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета НФО активы в форме права пользования недвижимым имуществом.

Иной подход на текущий момент в нашем понимании противоречит общим принципам налогообложения (статья 3 НК РФ) и может привести к двойному налогообложению одного и того же объекта, в частности в ситуации, когда актив в форме права пользования принимается к учету НФО в результате заключения договоры аренды недвижимого имущества с арендодателем «не НФО». На наш взгляд, вывод о признании для НФО  - арендатора объектом обложения налогом на имущество актива в форме права пользования только на том основании, что остатки по счету 60804 в соответствующих случаях формируют показатель строки 18 «Основные средства» формы 0420002 следует признать сформулированным без учета данного обстоятельства, и может быть признан справедливым только с момента применения всеми субъектами бухгалтерского учета установленных федеральными и (или) отраслевыми стандартами правил учета договоров аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16, то есть не ранее 01.01.2022[4]г.

 

Документы и литература.

1.            Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.            Закон № 302-ФЗ - Федеральный закон от 03.08.201г. №  302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

3.            Положение № 486-П – Положение Банка России от 02.09.2015г. № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения»;

4.            Положение № 492-П – Положение Банка России от 22.09.2015г. № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях»;

5.            Положение № 532-П - Положение Банка России от  03.02.2016г. № 532-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров»;

6.            Положение № 635-П – Положение Банка России от 22.03.2018г. № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями»;

7.            МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н (для обязательного применения с 01.01.2019г.).

 



[1] В редакции Закона № 302-ФЗ.

[2] Статья 378 НК РФ устанавливает особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.

[3] Статья 378.1 НК РФ устанавливает особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений.

 

[4] В соответствии с нормами Закона № 402-ФЗ федеральным стандартом бухгалтерского учета договоров аренды признается ФСБУ 25/2018, который вступает в силу для обязательного применения, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.


Назад в раздел