Об учете при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц убытков по операциям РЕПО по операциям с ценными бумагами и ПФИ.

Мнение консультантов.

Убытки, полученные налогоплательщиком – физическим лицом по операциям РЕПО с ценными бумагами, могут быть в установленном порядке учтены налоговым агентом  при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами только по окончании налогового периода. При выплате Банком – брокером денежных средств на банковский счет клиента – физического лица до окончания налогового периода налоговая база по операциям с ценными бумагами формируется без учета убытков по операциям РЕПО.

Обоснование мнения консультантов.

Как мы понимаем из текста вопроса, Банк является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, осуществляемыми в интересах клиента – физического лица на основании брокерского договора. Банк в рамках заключенного договора совершает, в том числе, сделки РЕПО с ценными бумагами.

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, определены статьей 214.3 НК РФ, согласно пункту 2 которой под операциями РЕПО с ценными бумагами для целей настоящей главы понимаются операции, соответствующие положениям абзаца первого пункта 1 статьи 282 настоящего Кодекса[1].

В целях настоящей статьи датами исполнения первой и второй частей РЕПО считаются даты фактического исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по первой и второй частям РЕПО соответственно.

При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) цены таких ценных бумаг. Цены реализации (приобретения) ценных бумаг по обеим частям РЕПО исчисляются с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения каждой части РЕПО.

В целях настоящей статьи для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО признается (пункт 4 статьи 214.3 НК РФ):

доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, - если такая разница является отрицательной;

расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, - если такая разница является положительной.

В целях настоящей статьи для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО признается (пункт 5 статьи 214.3 НК РФ):

доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, - если такая разница является положительной;

расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, - если такая разница является отрицательной.

В соответствии с пунктом 10 статьи 214.3 НК РФ датой получения доходов (осуществления расходов) по операции РЕПО является дата фактического исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

Налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО (пункт 6 статьи 214.3 НК РФ).

При этом:

- указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов по операциям РЕПО ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,8 раза, для расходов, выраженных в рублях, и увеличенной в 0,8 раза для расходов, выраженных в иностранной валюте;

- расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением операций РЕПО, уменьшают налоговую базу по операциям РЕПО после применения вышеуказанных ограничений.

 Если величина расходов, принимаемых для целей налогообложения, превышает величину доходов, указанных в настоящем пункте, налоговая база по операциям РЕПО в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю.

Сумма превышения расходов признается убытком налогоплательщика по операциям РЕПО.

Убыток по операциям РЕПО принимается в уменьшение доходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в пропорции, рассчитанной как соотношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО.

Таким образом, приходим к следующим выводам:

- налоговая база по операциям РЕПО определяется в общем порядке по итогам налогового периода. Иных условий определения налоговой базы по операциям РЕПО статья 214.3 НК РФ не содержит;

- суммы убытков по операциям РЕПО уменьшают в установленном статьей 214.3 НК РФ порядке доход по операциям с ценными бумагами, учитываемый при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами в соответствии с нормами статьи 214.1 НК РФ.

Согласно пункту 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. При этом доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (часть 1 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ). 

Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 - 5 пункта 1 настоящей статьи[2], признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 220.1 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 20 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

Под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика (пункт 10 статьи 226.1 НК РФ).

Если иное не установлено статьей 214.9 НК РФ, налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат (пункт 9 статьи 226.1 НК РФ):

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

В соответствии с пунктом 11 статьи 226.1 НК РФ для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода.

Таким образом, для операций с ценными бумагами и операций РЕПО с ценными бумагами статьями 214.1 и  226.1 НК РФ определен общий порядок определения налоговой базы по окончании налогового периода. Одновременно для операций с ценными бумагами статьей 226.1 НК РФ предусмотрена также обязанность налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог также при осуществлении выплат дохода (в понимании статьи 226.1 НК РФ).

На основании изложенного приходим к выводу, что статьями  214.1, 214.3 и 226.1 НК РФ закреплена норма об определении налоговой базы по операциям РЕПО по совокупности операций РЕПО по итогам налогового периода. Таким образом, убытки по операциям РЕПО могут быть в установленном порядке учтены налоговым агентом при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами только по окончании налогового периода. При выплате Банком – брокером денежных средств на банковский счет клиента – физического лица до окончания налогового периода налоговая база по операциям с ценными бумагами формируется без учета убытков по операциям РЕПО.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомств, изложенными в Письме от 19.08.2013г. № 03-04-06/33796.

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki