Департамент банковского аудита по вопросу об оценке величины обязательств Банка перед работниками по неиспользованным отпускам в целях Положения № 465-П.

Мнение консультантов

Оценку величины обязательств Банка перед работниками по неиспользованным отпускам в целях Положения № 465-П целесообразно осуществлять исходя из пункта 35 Правил № 169 (как в случае увольнения). Применение альтернативной методики, приведенной в тексте вопроса, считаем некорректным, поэтому второй вопрос Банка, на наш взгляд, не актуален.

Обоснование мнения консультантов.

С 01.01.2016г.[1] вступает в силу Положение № 465-П, устанавливающее для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам. В частности, как справедливо указано в тексте вопроса, подпункт 1.3.5 пункта 1.3, пункты 2.1 и 2.3 Положения № 465-П предписывает кредитным организациям признавать в бухгалтерском учете обязательства по таким краткосрочным вознаграждениям работникам как оплата отсутствий работника на работе, в том числе ежегодного оплачиваемого отпуска.

Порядок признания обязательств по оплате отсутствий работника на работе установлен пунктом 2.3 Положения № 465-П, согласно которому при накапливаемых оплачиваемых отсутствиях работника на работе (например, ежегодный оплачиваемый отпуск) обязательства подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее последнего рабочего дня каждого квартала, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия работников на работе, на которые эти работники имеют право. Обязательства по оплате ежегодного оплачиваемого отпуска оцениваются как величина ожидаемых затрат кредитной организации, которую предполагается выплатить работнику за неиспользованный на конец годового отчетного периода оплачиваемый отпуск, и признаются в том годовом отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, обеспечивающие право на получение выплат в будущем и увеличивающие величину этих обязательств.

Таким образом, Положение № 465-П устанавливает обязанность и периодичность отражения в учете кредитной организации обязательств перед работниками в денежном выражении, в том числе по неиспользованным отпускам, но не определяет методику оценки ожидаемой величины таких обязательств. Более того, пункт 2.3 Положения № 465-П также предоставляет кредитной организации право при необходимости самостоятельно определить в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах:

· порядок признания обязательств по оплате ежегодного оплачиваемого отпуска;

· порядок признания их корректировки в течение отчетного периода;

· порядок их оценки.

На наш взгляд, такой порядок должен основываться на нормах трудового законодательства.

Право работника на ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка закреплено статьей 114 ТК РФ. По общему[2] правилу (статья 115 ТК РФ) ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется продолжительностью 28 календарных дней.

В силу статьи 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает[3] у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя.

По смыслу статьи 126 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется «в натуре», по заявлению работника денежной компенсацией может быть заменена только часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней.

В силу статьи 127 ТК РФ при увольнении право работника на отпуск может быть реализовано путем выплаты денежной компенсации за все неиспользованные отпуска либо по письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (за исключением случаев увольнения за виновные действия). При увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, производится удержание из его заработной платы для погашения его задолженности работодателю за неотработанные дни отпуска (статья 137 ТК РФ).

Согласно упоминаемым в тексте вопроса Правилам № 169[4] (пункт 28) увольняемые работники, проработавшие у данного нанимателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающей право на отпуск, получают полную компенсацию. Во всех остальных случаях работники получают пропорциональную компенсацию. При этом на основании пункта 29 Правил № 169 пропорциональная компенсация выплачивается в следующих размерах:

а) при отпуске в 12 рабочих дней - в размере дневного среднего заработка за каждый месяц работы, подлежащей зачету в срок, дающий право на отпуск;

б) при отпуске в 24 рабочих дня и при месячном отпуске - в размере двухдневного среднего заработка за каждый месяц;

в) при полуторамесячном отпуске - в размере трехдневного, а при двухмесячном отпуске - в размере четырехдневного среднего заработка за каждый месяц.

В тексте вопроса Банк справедливо ссылается на пункт 35 Правил, согласно которому при исчислении сроков работы, дающих право на компенсацию за отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца. Таким образом, по смыслу Правил № 169 при увольнении работника величина пропорциональной выплаты за неиспользованный отпуск определяется исходя из числа отработанных месяцев, а не дней. Этот подход рекомендуют применять и специалисты Федеральной службы по труду и занятости в Письме от 31.10.2008г. № 5921-ТЗ «работнику, проработавшему в организации менее шести месяцев, при увольнении должна быть выплачена денежная компенсация за неиспользованный отпуск» … «В случае когда рабочий год полностью не отработан, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца. Компенсация за неиспользованный отпуск рассчитывается в соответствии со ст. 139 Кодекса РФ исходя из расчета 2,33 дня отпуска за 1 месяц».

Изложенное, на наш взгляд, означает, что факт выполнения работником трудовых обязанностей в течение более чем половины месяца является основанием для возникновения у работодателя подлежащих исполнению в будущем обязательств перед сотрудником в форме предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска или в форме денежной компенсации при увольнении. Величина этих обязательств в случае увольнения работника до использования им права на отпуск рассчитывается как произведение числа отработанных месяцев на средний заработок. В пределе, когда число отработанных месяцев равно 12, этот подход дает в точности размер выплаты, которая будет осуществлена работодателем, когда работник в общеустановленном порядке возьмет отпуск (даже если работник не увольняется).

На основании изложенного мы приходим к выводу, что если период работы, дающий работнику право на отпуск, составляет менее месяца, то обязательства Банка по оплате отсутствий работника на работе, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, равны:

· 0 руб., если отработано менее половины месяца;

· одной средней заработной плате, если отработано более половины месяца.

Наш опыт аудита финансовой отчетности банков, в том числе составленной в соответствии с МСФО[5], показывает, что на практике применяется именно такой подход.

Альтернативная методика, приведенная Банком в тексте вопроса и состоящая в делении причитающихся за месяц 2,33 дней отпуска на среднемесячное число календарных дней из расчета 29,3 (получается 0,0795 дней отпуска), применяется при исчислении средней заработной платы, как это предусмотрено статьей 139 ТК РФ (в том числе для определения величины обязательств работодателя по оплате отпуска в денежном выражении), но не срока для определения величины обязательств работодателя перед работником. Поэтому, на наш взгляд, ее применение не позволит обеспечить формирование достоверной информации о вознаграждениях работникам (пункт 1.1 Положения № 465-П). Например, в случае ее применения Банк отразит в бухгалтерском учете обязательства перед работником, отработавшим на момент осуществления признания менее половины месяца, в то время как в соответствии с действующим законодательством такие обязательства у Банка еще не возникли.

По нашему мнению, выбранный Банком подход к расчету величины обязательств перед работниками по неиспользуемым ежегодным оплачиваемым отпускам следует закрепить во внутреннем документе Банка по этому вопросу.

При определении величины обязательств Банка перед работниками по неиспользованным отпускам также необходимо обратить внимание на следующее. Статьей 139 ТК РФ закреплено, что при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Поэтому величина средней заработной платы, исчисленная на конец одного квартала, может отличаться от величины, рассчитанной на конец следующего квартала. В связи с этим возникнет необходимость осуществлять корректировку[6] начисленных ранее обязательств Банка перед работниками по неиспользованным отпускам.

Документы и литература.

1. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2. Положение № 465-П – Положение Банка России от 15.04.2015г. № 465-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях»;

3. Правила № 169 - Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные НКТ СССР 30.04.1930г. № 169;

4. Информация от 15.10.2015г. - Информация Банка России от 15.10.2015г. «Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 15.04.2015 № 465-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki