Департамент банковского аудита по вопросу об отражении в бухгалтерском учете расходов на осуществление целевого пожертвования в виде денежных средств.

Мнение консультантов.

1. Сумма денежных средств, перечисленных по договору о целевом пожертвовании, признается расходом в момент перечисления денежных средств получателю пожертвования.

2. Норма пункта 5 статьи 582 ГК РФ не является основанием полагать, что до получения отчета о целевом использовании суммы пожертвования существует неопределенность в отношении признания расхода в бухгалтерском учете.

Обоснование мнения консультантов.

Как следует из пункта 12 части I Положения № 579-П, План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, к числу которых, в частности, относятся:

- принцип отражения доходов и расходов по методу «начисления», согласно которому финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 12.2);

- принцип осторожности, согласно которому активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4).

Согласно пункту 1.3 Положения № 446-П расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в числе прочего в форме: уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг; увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 16.1 Положения № 446-П):

- расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход (пункт 16.4 Положения № 446-П). Наряду с этим, согласно пункту 26.22 Положения № 446-П расходы на благотворительность и другие подобные расходы отражаются в ОФР по символу 48607 на дату возникновения.

Как следует из текста вопроса, Банк перечисляет денежные средства некоммерческой организации по договору о целевом пожертвовании, в соответствии с условиями которого получатель пожертвования в определенный срок обязан предоставлять отчет о целевом использовании пожертвованных ему денежных средств.

Согласно пункту 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 582 ГК РФ пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. При этом, если законом не установлен иной порядок, в случаях, когда использование пожертвованного имущества в соответствии с указанным жертвователем назначением становится вследствие изменившихся обстоятельств невозможным, оно может быть использовано по другому назначению лишь с согласия жертвователя, а в случае смерти гражданина-жертвователя или ликвидации юридического лица - жертвователя по решению суда (пункт 4 статьи 582 ГК РФ).

На основании пункта 5 статьи 582 ГК РФ использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением или изменение этого назначения с нарушением правил, предусмотренных пунктом 4 настоящей статьи, дает право жертвователю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования.

Таким образом, требование отмены пожертвования, установленное в пункте 5 статьи 582 ГК РФ является правом жертвователя. В силу норм статьи 9 ГК РФ:

- граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права (пункт 1);

- отказ граждан и юридических лиц от осуществления принадлежащих им прав не влечет прекращения этих прав, за исключением случаев, предусмотренных законом (пункт 2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

Если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями, применимыми к отношениям сторон (пункт 5 статьи 421 ГК РФ).

Таким образом, в договоре о целевом пожертвовании стороны могут предусмотреть условия и порядок реализации жертвователем права отменить пожертвование в установленных пунктом 5 статьи 582 ГК РФ случаях, а также соответствующие обязанности получателя пожертвования. Вместе с тем, договор о целевом пожертвовании может и не содержать такие условия, что не лишает жертвователя права отменить пожертвование при наступлении обстоятельств, предусмотренных пунктом 5 статьи 582 ГК РФ.

Одновременно следует отметить, что сам по себе факт не предоставления жертвователю отчетности о расходовании денежной суммы пожертвования не свидетельствует об использовании пожертвования не по назначению и не является основанием для отмены пожертвования по основаниям пункта 5 статьи 582 ГК РФ. Исковые требования жертвователя к получателю целевого пожертвования по основаниям пункта 5 статьи 582 ГК РФ должны быть основаны на доказательствах, а не на предположении об использовании пожертвования не по назначению, указанному в договоре (Постановление ФАС Московского округа от 06.12.2012г. по делу № А40-42066/12-11-389).

На основании изложенного выше, по мнению консультантов, в рассматриваемой ситуации неопределенность в отношении признания расхода на осуществление пожертвования отсутствует в момент перечисления денежных средств по договору о целевом пожертвовании. Как следствие, суммы целевого пожертвования подлежат признанию в составе расходов в момент перечисления денежных средств получателю пожертвования.

Документы и литература.

1.      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2.      Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.      Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki