Департамент банковского аудита по вопросу об исполнении функций налогового агента по НДФЛ при выплате вознаграждения работникам – иностранным гражданам, осуществляющим трудовую деятельность на основании патента

Мнение консультантов.

Банк, как налоговый агент, обязан исчислить и удержать налог на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) с налогооблагаемых доходов иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ и осуществляющих трудовую деятельность на основании патента, с применением налоговой ставки в размере 13%.

Банк вправе уменьшать сумму исчисленного НДФЛ на сумму фиксированного авансового платежа, уплаченного иностранным гражданином за период действия патента, применительно к соответствующему налоговому периоду в установленном порядке, при условии получения от налогового органа уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.

Обоснование мнения консультантов.

Как справедливо упомянуто в тексте вопроса, с 01.01.2015г. Законом № 357-ФЗ внесены изменения, касающиеся, в частности, особенности трудовой деятельности иностранных граждан, прибывших в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, на основании патента.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 13.3 Закона № 115-ФЗ работодатели, являющиеся, в числе прочих, юридическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию, имеют право привлекать к трудовой деятельности законно находящихся на территории Российской Федерации иностранных граждан, прибывших в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, и достигших возраста восемнадцати лет, при наличии у каждого такого иностранного гражданина патента, выданного в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Пунктом 6 статьи 13.3 Закона № 115-ФЗ предусмотрено, что патент выдается иностранному гражданину лично по предъявлении документа, удостоверяющего его личность и признаваемого Российской Федерацией в этом качестве, а также документа, подтверждающего уплату НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на период действия патента в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи[1].

Налоговыми агентами на основании пункта 1 статьи 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Обязанности налогового агента, общие для всех случаев вменения этих функций, установлены законодателем в пункте 3[2] статьи 24 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, в частности, от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

Пункт 1 статьи 210 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности, указанной в статье 227.1 НК РФ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность, в частности, по найму в организациях Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Законом № 115-ФЗ, закреплены в статье 227.1 НК РФ.

Как следует из пункта 6 статьи 227.1 НК РФ, общая сумма налога с доходов налогоплательщиков - иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность, в том числе, по найму в организациях, исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Уменьшение исчисленной суммы налога производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента уведомления о подтверждении права[3] на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей. Налоговый орган направляет уведомление в срок, не превышающий 10 дней со дня получения заявления налогового агента[4], при наличии в налоговом органе информации, полученной от территориального органа федерального органа исполнительной власти в сфере миграции, о факте заключения налоговым агентом с налогоплательщиком трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и выдачи налогоплательщику патента и при условии, что ранее применительно к соответствующему налоговому периоду такое уведомление налоговыми органами в отношении указанного налогоплательщика налоговым агентам не направлялось. Налоговый агент уменьшает исчисленную сумму налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления, указанного в настоящем пункте.

Исходя из анализа вышеизложенных норм, приходим к выводу, что Банк, как налоговый агент, обязан исчислить и удержать НДФЛ с облагаемых доходов иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ и осуществляющих трудовую деятельность на основании патента, с применением налоговой ставки в размере 13%.

Кроме того, Банк вправе уменьшить сумму исчисленного НДФЛ на сумму фиксированного авансового платежа, уплаченного иностранным гражданином за период действия патента, при выполнении следующих условий:

§ от иностранного гражданина получено письменное заявление[5] для уменьшения НДФЛ на сумму ранее уплаченных им фиксированных авансовых платежей;

§ иностранным гражданином представлены документы, подтверждающие уплату фиксированного авансового платежа по НДФЛ;

§ от налогового органа получено уведомление о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.

Как было отмечено ранее, из упомянутой статьи 227.1 НК РФ следует, что общая сумма налога с доходов налогоплательщиков - иностранных граждан подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, следовательно, уменьшение производится только на уплаченные налогоплательщиком платежи, которые приходятся на этот налоговый период.

В свою очередь, если налогоплательщик получает доходы от нескольких налоговых агентов, то он должен выбрать одного из них, который будет производить такое уменьшение при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.

Аналогичные выводы относительно исчисления НДФЛ с доходов иностранных граждан, работающих в РФ на основании патента, изложены в Письме Минфина РФ от 16.03.2016г. № 03-04-05/14470: «Уменьшение исчисленной суммы налога производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.

<…> доходы иностранных граждан, работающих в Российской Федерации на основании патента, так же как доходы граждан Российской Федерации, облагаются НДФЛ по налоговой ставке в размере 13 процентов».

При этом специалистами ФНС России в Письме от 20.10.2015г. № 20-15/110442@ было высказано мнение о том, что иного порядка уменьшения исчисленной налоговым агентом суммы НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей Кодексом не предусмотрено.

Дополнительно следует отметить следующие разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 23.09.2015г. № БС-4-11/16682@:

«При получении от налогового органа отказа в выдаче Уведомления общая сумма налога с доходов налогоплательщиков, исчисленная налоговым агентом, не подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.

при превышении размера уплаченного фиксированного авансового платежа над суммой НДФЛ, исчисленной за месяц соответствующего налогового периода, налоговый агент вправе учесть возникшую разницу при уменьшении суммы налога в следующем месяце этого же налогового периода.

В случае если сумма уплаченных за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду фиксированных авансовых платежей превышает сумму налога, исчисленную по итогам этого налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику».

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 115-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;

3. Закон № 357-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.11.2014г. № 357-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki