Департамент банковского аудита по вопросу о возникновении у заемщика материальной выгоды в целях Главы 23 НК РФ в случае замены договорных процентов, начисляемых на суммы просроченной задолженности, неустойкой

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Так, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от  организаций или индивидуальных предпринимателей (далее по тексту – доход в виде материальной выгоды)[1].

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как (пункт 2 статьи 212 НК РФ):

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подпункт 1);

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подпункт 2).

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой получения дохода в виде материальной выгоды признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

Под процентами в целях применения законодательства о налогах и сборах понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

В свою очередь, под неустойкой (штрафом, пеней) применительно к нормам НК РФ следует понимать определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (пункт 1 статьи 11 НК РФ, пункт 1 статьи 330 ГК РФ).

Подпункт 1 пункта 1 статьи 3 Закона № 353-ФЗ определяет потребительский кредит как  денежные средства, предоставленные кредитором заемщику на основании кредитного договора, договора займа, в том числе с использованием электронных средств платежа, в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (далее по тексту  - договор потребительского кредита (займа).  При этом на основании пункта 2 статьи 3 Закона № 353-ФЗ в целях применения данного Федерального закона под кредитным договором следует понимать договор, в соответствии с которым банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В свою очередь, если иное не предусмотрено специальными правилами ГК РФ о кредитном договоре и не вытекает из существа кредитного договора, к отношениям сторон по кредитному договору применяются правила ГК РФ о договоре займа (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

Договор потребительского кредита (займа) состоит из общих и индивидуальных условий, а также может содержать элементы других договоров (смешанный договор), если это не противоречит Закону № 353-ФЗ (пункт 1 статьи 5 Закона № 353-ФЗ). В силу пункта 7 статьи 5 Закона № 353-ФЗ кредитор не может требовать от заемщика уплаты по договору потребительского кредита (займа) платежей, не указанных в индивидуальных условиях такого договора. При этом, индивидуальные условия договора потребительского кредита (займа) включают в себя, в частности следующие (пункт 9 статьи 5 Закона № 353-ФЗ):

- сумма потребительского кредита (займа) или лимит кредитования и порядок его изменения (подпункт 1);

- процентная ставка в процентах годовых, а при применении переменной процентной ставки - порядок ее определения, соответствующий требованиям настоящего Федерального закона (подпункт 4);

- ответственность заемщика за ненадлежащее исполнение условий договора потребительского кредита (займа), размер неустойки (штрафа, пени) или порядок их определения (подпункт 12).

При этом, согласно пункту 21 статьи 5 Закона № 353-ФЗ размер неустойки (штрафа, пени) за неисполнение или ненадлежащее исполнение заемщиком обязательств по возврату потребительского кредита (займа) и (или) уплате процентов на сумму потребительского кредита (займа) не может превышать:

- 20% годовых - если по условиям договора потребительского кредита (займа) на сумму потребительского кредита (займа) проценты за соответствующий период нарушения обязательств начисляются:

- 0,1 процента от суммы просроченной задолженности за каждый день нарушения обязательств - если по условиям договора потребительского кредита (займа) на сумму потребительского кредита (займа) за соответствующий период нарушения обязательств проценты не начисляются.

Наряду с этим, в соответствии с пунктом 16 статьи 5 Закона № 353-ФЗ при условии, что это не повлечет за собой возникновение новых или увеличение размера существующих денежных обязательств заемщика по договору потребительского кредита (займа), кредитор вправе уменьшить в одностороннем порядке постоянную процентную ставку, уменьшить размер неустойки (штрафа, пени) или отменить ее полностью или частично, установить период, в течение которого она не взимается, либо принять решение об отказе взимать неустойку (штраф, пеню), а также изменить общие условия договора потребительского кредита (займа).

Как следует из текста вопроса, в части отношений при неисполнении или ненадлежащем исполнении заемщиками обязательств по возврату кредита и (или) уплате процентов на сумму кредита Банк намеревается закрепить в договорах потребительского кредита условия о начислении неустойки за каждый день нарушения обязательств по кредиту в размере 0,1% от суммы просроченной задолженности и прекращении начисления договорных процентов на сумму просроченной части кредита за соответствующий период нарушения обязательств.

Таким образом, поскольку при включении в кредитный договор указанных выше условий за пользование кредитными средствами в случае просрочки исполнения проценты не уплачиваются, у заемщика образуется подлежащий обложению налогом доход, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ. Вместе с тем, заметим, что данный вывод однозначно применим к случаю, когда просроченной является вся сумма кредита. В ситуации, когда просроченной является только часть кредита, отсутствие или наличие предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ дохода в виде материальной выгоды, в нашем понимании, определяется на основании расчета, осуществляемого в порядке пункта 2 статьи 212 НК РФ относительно общей суммы долга по кредиту по состоянию на последний день каждого месяца периода просрочки.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 353-ФЗ - Федеральный закон от 21.12.2013г. № 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki