Департамент банковского аудита по вопросу о включении в расходы отрицательного результата в виде разницы между курсом валюты для конвертации, и официальным курсом на день осуществления конвертации валютных кредитов физическим лицам в рубли.

Мнение консультантов.

Суммы разниц рублевых эквивалентов обязательств, образовавшихся при конвертации в рубли РФ кредитного портфеля ссуд, предоставленных физическим лицам в иностранной валюте, на наш взгляд, являются по существу прощенными долгами. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы таких прощенных долгов, при условии подтверждения их обоснованности, включаются в состав убытков, приравненных к внереализационным расходам, на основании норм пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Однако, на текущий момент позиция финансового и фискального ведомств по данному вопросу неизвестна, поэтому мы не исключаем вероятности, что расходы в виде отрицательной разницы, образовавшееся в результате пересчета в рассмотренной ситуации априори будут квалифицированы ими как не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Если Банк примет решение включать отрицательные разницы, возникшие при конвертации валютных кредитов в рубли, то ему скорее всего придется отстаивать свою позицию перед налоговыми органами, в том числе, возможно, и в судебном порядке.

Обоснование мнения консультантов.

С гражданско-правовой точки зрения в текущей экономической ситуации реструктуризацию[1] ссуд, выданных физическим лицам путем «конвертации» обязательств заемщиков в валюту Российской Федерации по официальному курсу Банка России на определенную дату, по нашему мнению, следует признать изменением условий кредитных договоров в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Как следует из пункта 1 статьи 451 ГК РФ (абзац 2) изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях. Кроме того, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа, существенное изменение обстоятельств, является основанием для изменения или расторжения договора.

При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде с момента заключения соглашения сторон об изменении, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа изменения. Это следует из содержания пунктов 1 и 3 статьи 453 ГК РФ. В тексте вопроса не указано, в каком порядке Банк планирует реструктурировать требования к заемщикам в иностранной валюте в рублевые обязательства - будут ли условия соглашений об изменении распространять свое действие на будущее отношения или предполагается ретроспективное изменение обязательств.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, является прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы – статьей 250 НК РФ, с учетом положений Главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ признаются не поименованные в статье 270 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода.

Группировка расходов определена статьей 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, на наш взгляд, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях Главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Указанные положения применяются в случае, если дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

По мнению консультантов, разницы, образующиеся в результате «конвертации» валюты кредита, исходя из своей сути не могут быть признаны отрицательной переоценкой в толковании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а являются ничем иным как убытком кредитной организации, полученным в результате изменения валюты долга по кредиту, то есть в связи с реструктуризацией кредита.

Наряду с этим, на основании пункта 12 статьи 270 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также доходы в виде средств, которые получены в счет погашения заимствований.

Кроме того, в силу пункта 49 статьи 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть о документальном подтверждении осуществления расходов и об обоснованности.

Закрепленное в пункте 1 статьи 252 НК РФ толкование понятия «обоснованность» в отношении затрат, признаваемых расходами в целях Главы 25 НК РФ, не дает однозначного понимания того, какие именно затраты с позиции законодателя следует считать обоснованными, то есть экономически оправданными. Вопрос о толковании обоснованности и экономической оправданности расходов в течение последних лет неоднократно был предметом рассмотрения КС РФ. В частности, в своих Определениях № 320-О-П и № 366-О-П КС РФ разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008г. № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 366-О-П).

В настоящее время ввиду роста официальных курсов валют многие заемщики оказались неспособны обслуживать взятые на себя ранее кредитные обязательства, и перед банками встала дилемма:

найти решения в отношении исполнения обязательств заемщиком в более благоприятном режиме, являющемся приемлемым для обеих сторон либо

смириться с прогрессирующим ростом просроченной задолженности, и, как следствие, с ухудшением отчетных показателей деятельности банка, а также с необходимостью судебных разбирательств с заемщиками.

Поэтому, на наш взгляд, применительно к рассматриваемой ситуации условие об оправданности расходов, возникающих в результате «конвертации» кредитов, возможно обосновать целью осуществления такой реструктуризации – снижение кредитных рисков Банка. Кроме того, по нашему мнению, в данном случае отчасти уместна аналогия с ситуацией прощения части долга по кредиту с целью обеспечения реального погашения долга в непрощенной части (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010г. № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99[2] - далее по тексту Постановление № 2833/10).

С учетом изложенного, полагаем, что в составе внереализационных расходов могут быть учтены убытки, полученные банком-налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 ГК РФ[3] признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

Заметим, что хотя соглашения о реструктуризации скорее всего не будут содержать однозначно выраженное намерение Банка простить долги в части образовавшихся при конвертации разниц рублевых эквивалентов обязательств заемщиков, в нашем понимании, по существу эти суммы являются прощенными долгами. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы таких прощенных долгов, при условии подтверждения их обоснованности, включаются в состав убытков, приравненных к внереализационным расходам, на основании норм пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Вместе с тем, на текущий момент позиция финансового и фискального ведомств по данному вопросу неизвестна, поэтому консультанты не исключают вероятности, что расходы в виде отрицательной разницы, образовавшееся в результате пересчета в ситуации, указанной Банком в тексте вопроса, априори будут квалифицированы ими как не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Например, в Письме ФНС РФ от 21.01.2014г. № ГД-4-3/617 высказана следующая позиция: «По общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 Налогового кодекса РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается». Однако, в этом же Письме со ссылкой на Постановление № 2833/10 указано, что вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения. При этом, по мнению фискального органа, характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения.

Следовательно, если Банк примет решение о включении отрицательных разниц, возникших при конвертации валютных кредитов в рубли, то ему скорее всего придется отстаивать свою позицию перед налоговыми органами, в том числе, возможно, и в судебном порядке.

В тексте вопроса не указано, о конвертации каких кредитов идет речь: потребительские или ипотечные. В связи с чем, консультанты не исключают вероятности того, что рассмотренные расходы могут быть признаны не подлежащими учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в части, превышающей предельные границы возмещения по каждому ипотечному жилищному кредиту (займу) части недополученных доходов либо убытка, предусмотренные Программой помощи отдельным категориям заемщиков по ипотечным жилищным кредитам (займам), оказавшимся в сложной финансовой ситуации (далее по тексту – Программа), которые утверждены Постановлением Правительства РФ № 373[4].

Так, согласно пункту 6 Программы предельная сумма возмещения по каждому реструктурированному ипотечному жилищному кредиту (займу) составляет 10 процентов остатка суммы кредита (займа), рассчитанного на дату заключения договора о реструктуризации, но не более 600 тыс. рублей.

Кроме того, можно предположить, что обоснованными будут признаны только те убытки, которые получены по кредитам на дату подачи заявления о реструктуризации по которым одновременно соблюдаются все условия пункта 7 Программы. В частности, среди таких условий поименовано условие об изменении доходов заемщика (солидарных должников) (подпункт б):

«среднемесячный доход заемщика (солидарных должников), рассчитанный за 3 месяца, предшествующие дате подачи заявления о реструктуризации, снизился не менее чем на 30 процентов по сравнению со среднемесячным доходом заемщика (солидарных должников), рассчитанным за 3 месяца, предшествующие дате заключения кредитного договора (договора займа), либо размер планового ежемесячного платежа по кредиту (займу), рассчитанный на дату подачи заявления о реструктуризации (в рублевом эквиваленте по курсу соответствующей валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на ту же дату), увеличился не менее чем на 30 процентов по сравнению с размером планового ежемесячного платежа, рассчитанного на дату заключения кредитного договора (договора займа);

среднемесячный совокупный доход семьи заемщика (солидарных должников), рассчитанный за 3 месяца, предшествующие дате подачи заявления о реструктуризации, после вычета планового ежемесячного платежа по кредиту (займу), рассчитанного на дату подачи заявления о реструктуризации, не превышает на каждого члена семьи заемщика (солидарного должника) двукратной величины прожиточного минимума, установленного в субъектах Российской Федерации, на территории которых проживают лица, доходы которых учитывались в расчете. При этом среднемесячный совокупный доход семьи заемщика (солидарных должников) в расчетном периоде равен сумме среднемесячных доходов заемщика (солидарных должников) и членов его семьи, к которым для целей настоящего документа относятся супруг (супруга) заемщика (солидарного должника) и несовершеннолетние дети, в том числе находящиеся под их опекой или попечительством».

В связи с изложенным, консультантам представляется менее проблематичным обоснование убытков, полученных в результате изменения валюты долга по необеспеченным ссудам, - кредитный риск по таким ссудам для банка значительно выше, чем по ссудам с обеспечением, в том числе по ипотечным.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

3. Закон № 214-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»;

4. Определение № 366-О-П - Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

5. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

6. Постановление № 373 - Постановление Правительства Российской Федерации от 20.04.2015г. № 373 «Об основных условиях реализации программы помощи отдельным категориям заемщиков по ипотечным жилищным кредитам (займам), оказавшимся в сложной финансовой ситуации, и увеличении уставного капитала акционерного общества «Агентство по ипотечному жилищному страхованию».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki