Департамент банковского аудита по вопросу о включении в базу по налогу на прибыль ранее исключенной переоценки в отношении «тела» права требования, выраженного в иностранной валюте.

Мнение консультантов.

Сумма текущей переоценки, ранее не включаемая при формировании базы по налогу на прибыль, не может быть учтена и в случае погашения должником права требования долга.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Согласно пункту 1 статьи 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону. Если законом или договором не предусмотрено иное, требование переходит к цессионарию в момент заключения договора (пункт 2 статьи 389.1 ГК РФ). Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 424 ГК РФ).

Таким образом, с позиции гражданских правоотношений исполнение сделки уступки права требования долга влечет для цессионария (в данном случае - Банка) приобретение прав кредитора в обязательстве по цене, установленной соглашением цедента и цессионария.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль, налог) признается прибыль, исчисляемая как положительная разница между полученными налогоплательщиком доходами и величиной произведенных им расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом, как определено в пункте 3 статьи 252 НК РФ, особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков, либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями Главы 25 НК РФ.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статье 268 НК РФ, согласно подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ. Одновременно пунктом 3 статьи 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга

На основании приведенных норм НК РФ можно сделать вывод, что при приобретении прав требования указанные имущественные права принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения и расходов, связанных с их приобретением.

В соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений Главы 25, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Одновременно пунктом 10 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Согласно пункта 11 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Банком России. Аналогично доходам в перечень внереализационных расходов включены расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Банком России (пункт 1 статьи 265 НК РФ).

Таким образом, приведенными нормами статей 250 и 265 НК РФ законодатель предусмотрел включение в расчет налоговой базы сумм переоценки стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но не расходов, осуществленных в иностранной валюте.

Как отмечено выше, в общем случае, требование переходит к цессионарию в момент заключения договора (пункт 2 статьи 389.1 ГК РФ). Соответственно, с учетом положений пункта 10 статьи 272 НК РФ рублевый эквивалент понесенных цессионарием в иностранной валюте расходов на приобретение права требования долга, в нашем понимании, должен определяться на дату перехода к цессионарию этого имущественного права.

Номинал приобретенного права требования (то есть фактическая величина приобретенного долга) в силу пункта 12 статьи 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в расходах не учитывается. Следовательно, переоценка номинала права требования, выраженного в иностранной валюте, а также отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное налогоплательщиком право требования, для целей налогообложения прибыли организаций не производятся.

Аналогичного мнения по вопросу определения рублевого эквивалента затрат на приобретение права требования долга, осуществленных налогоплательщиком в иностранной валюте, последовательно на протяжении нескольких лет придерживаются представители финансового ведомства (например, Письма Минфина России от 19.05.2015г. № 03-03-06/2/28603, от 23.01.2015г. № 03-03-06/2/1744, от 22.09.2014г. № 03-03-06/2/47324, от 02.09.2014г. № 03-03-06/1/43917, от 18.11.2011г. № 03-03-06/2/176, от 11.10.2011г. № 03-03-06/1/656, от 30.08.2011г. № 03-03-06/2/136). В указанных Письмах сделан следующий по сути вывод: стоимость права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит.

Таким образом, при погашении должником права требования Банк, определяя налоговую базу, вправе уменьшить полученный доход (рублевый эквивалент по курсу на дату реализации) на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (рублевый эквивалент по курсу на дату перехода к Банку имущественного права). Иными словами сумма текущей переоценки, ранее не включаемая при формировании базы по налогу на прибыль, не может быть учтена и в случае погашения должником права требования долга.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Информационное письмо № 69 – Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24.09.2002г. № 69 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki