Департамент банковского аудита по вопросу о признании отложенного налогового актива по перенесенным на будущее убыткам, не использованным для уменьшения налога на прибыль

Мнение консультантов.

Корректировка отложенного налогового актива по перенесенным на будущее убыткам, не использованным для уменьшения налога на прибыль,  должна быть произведена Банком при получении решения налогового органа о выявленных в ходе налоговой проверке нарушениях в порядке, предусмотренном разделом 3 части III Положения № 579-П  для исправления ошибок.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Указанная обязанность должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством. Пунктом 2 статьи 11 НК РФ под недоимкой подразумевается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок. Она образуется, если налогоплательщик не произвел перечисление в бюджет причитающихся налогов или произвел их частичное перечисление. Контроль над соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства осуществляется налоговым органом путем проведения мероприятий налогового контроля, в том числе, камеральных и выездных налоговых проверок (пункт 1 статьи 87 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, при проведении которой выявлены нарушения налогового законодательства, выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (пункт 7 статьи 101 НК РФ). 

Такое решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем).

Решение  о привлечении налогоплательщика к ответственности может быть обжаловано налогоплательщиком в соответствии со статьей 139.1 НК РФ подачей апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. В соответствии с пунктом  1 статьи 101.2  НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (пункт 1 статьи 101.3 НК РФ). Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу (пункт 9 статьи 101 НК РФ).

 Согласно пункту 3 статьи 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется  требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В соответствии с пунктами 1 и 8 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога (сбора, пеней, штрафов)  признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога (пеней, штрафов), а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (пеней, штрафов). Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено данной статьей (пункт 1 статьи 70 НК РФ).

Требование направляется налогоплательщику для добровольного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов). Согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений; ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. НК РФ не предусматривает  обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом. Аналогичный вывод делают представители налогового ведомства в Письме ФНС России от 21.11.2012г. № АС-4-2/19576. При этом, предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а представляют собой в соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов.

Пункт 1 статьи 283 НК РФ наделяет налогоплательщиков, понесших убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, правом уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) с учетом ограничений, установленных пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

Пункт 1.2 Положения № 409-П предусматривает отражение на счетах  бухгалтерского учета сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с НК РФ.

В соответствии с пунктом 3.2 Положения № 409-П отложенные налоговые активы, возникающие из перенесенных на будущее убытков, не использованные для уменьшения налога на прибыль (далее по тексту - ОНА), отражаются в бухгалтерском учете при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах.

При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, кредитная организация анализирует выполнение следующих условий:

имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

существует ли вероятность повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков;

прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, ОНА не подлежит признанию.

Данная оценка вероятности и достаточности налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на ОНА, является предметом профессионального суждения и подлежит отражению во внутренних документах кредитной организации с учетом особенностей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Корректировка ОНА по перенесенным на будущее убыткам, не использованным для уменьшения налога на прибыль, полученная на основании ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, вычисляется как разница между величинами отложенных налоговых активов, определенными на конец отчетного периода и конец предшествующего отчетного периода (пункты 3.10, 3.11 Положения № 409-П).

Суммы ОНА по перенесенным на будущее убыткам, подлежащие отражению в ведомости, рассчитываются кредитными организациями на основании данных о перенесенных на будущее убытках, не использованных для уменьшения налогооблагаемой прибыли, определенных в соответствии с НК РФ.

Ежеквартальный порядок формирования ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, а также форма ее составления определяется пунктом 4.2 Положения № 409-П. Периодичность и порядок отражения в бухгалтерском учете ОНА регламентирован в пункте 4.1 Положения № 409-П, согласно которому ОНА подлежит расчету на конец каждого отчетного периода, которым является квартал, на основании ведомости расчета.

Порядок действий Банка в ситуации, описанной в вопросе, по мнению консультантов должен быть следующим.

В соответствии с нормами МСФО 37, Положения № 579-П и Положения № 283-П моментом возникновения риска, связанного с обязательством некредитного характера, существенность и вероятность выполнения которого Банк должен оценить на основании профессионального суждения, является получение Банком решения налогового органа о выявленных нарушениях  законодательства о налогах и сборах и привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии со статьей 101 НК РФ.  Сумма резерва – оценочного обязательства некредитного характера (балансовый счет 61501) или условного обязательства некредитного характера (внебалансовый счет 91318) определяется в профессиональном суждении на основании внутренних методик Банка.

При оплате и отнесении на финансовый результат недоимки, пеней и штрафов на основании решения налогового органа  Банк производит списание резерва – оценочного обязательства в соответствии с пунктом 6.23 части II Положения № 579-П (условного обязательства – в соответствии с пунктом 9.23 части II Положения № 579-П).

Одновременно Банк отражает сумму уплаченной недоимки по налогу на прибыль на счетах по учету расчетов с бюджетом. Как было отмечено ранее, у Банка не возникает обязанности подачи уточненной налоговой декларации по нарушениям,  выявленным налоговым органом.

При получении решения налогового органа Банком должна производиться корректировка ОНА по перенесенным на будущее убыткам, не использованным для уменьшения налога на прибыль, с целью исправления ошибок, выявленных в ходе проведения налоговой проверки,. Согласно пункту 3.4 части III Положения № 579-П ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете (далее - ошибка) может быть обусловлено, в том числе, неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (пункт 3.4.1 части III Положения № 579-П). В соответствии с пунктом 2.4 части III Положения № 579-П исправление ошибки совершается в момент ее обнаружения. По мнению консультантов, в описываемой ситуации моментом обнаружения ошибки является момент официального получения документа, предусмотренного законодательством о налогах и сборах, указывающего о завышении налогооблагаемого убытка и предписывающего Банку этот убыток уменьшить. В момент вынесения решения о привлечении к ответственности у налогоплательщика отсутствует необходимый  официальный документ, подтверждающий факт возникновения ошибки.

Документы и литература.

1.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.      Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.      Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4.      Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

5.      МСФО 37 – «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

6.      Письмо № 50-Т  - Письмо Банка России от 28.03.2014г. № 50-Т «Об особенностях отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki