Департамент банковского аудита по вопросу о применении Положения № 409-П

Мнение консультантов.

Банк верно понимает, что, в отличие от порядка формирования налоговой базы за отчетный (налоговый) период, при определении величины отложенного налога за текущий отчетный период расчет основывается на данных не об оборотах, а об остатках по соответствующим счетам бухгалтерского учета. При этом сами по себе остатки по внебалансовому счету 91604 «Неполученные процентные доходы по кредитам и прочим размещенным средствам», не являясь остатками по балансовым счетам, в ведомость расчета ОНО и ОНА не включаются.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации, отложенных налоговых обязательств (далее по тексту  - ОНО) и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНА) установлен Положением № 409-П, и предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периода в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункты 1.1, 1.2 Положения № 409-П).

В целях Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения[1], с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Временные разницы подразделяются на:

- налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах[2];

- вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах[3].

Временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Как предписано пунктом 4.2 Положения 409-П, кредитная организация на конец каждого отчетного периода, указанного в пункте 4.1[4] настоящего Положения, формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения, для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Форма ведомости расчета ОНО и ОНА утверждается кредитной организацией во внутренних документах. При этом в указанной ведомости за соответствующий период должна содержаться, в числе прочего следующая информация:

остатки на активных (пассивных) балансовых счетах на конец отчетного периода;

налоговая база, учитываемая при расчете налога на прибыль на конец отчетного периода;

налогооблагаемые временные разницы, рассчитанные на конец отчетного периода;

вычитаемые временные разницы, рассчитанные на конец отчетного периода;

суммы ОНО, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанные на конец отчетного периода;

суммы ОНА по вычитаемым временным разницам, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанные на конец отчетного периода;

суммы ОНА по перенесенным на будущее убыткам, рассчитанные на конец отчетного периода.

Порядок ведения налогового учета доходов  в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен законодателем в статье 328 НК РФ, согласно пункту 1 которой налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 3 статьи 328 НК РФ).

Налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного  либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

В свою очередь, пунктом 6 статьи 271 НК РФ определено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях Главы 25 НК РФ  доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, Банк верно понимает, что, в отличие от порядка формирования налоговой базы за отчетный (налоговый) период, при определении величины отложенного налога за текущий отчетный период расчет основывается на данных не об оборотах, а об остатках по соответствующим счетам бухгалтерского учета. При этом сами по себе остатки по внебалансовому счету 91604 «Неполученные процентные доходы по кредитам и прочим размещенным средствам», не являясь остатками по балансовым счетам, в ведомость расчета ОНО и ОНА не включаются.

1.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.              Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.              Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki