О применении инвестиционного налогового вычета в отношении суммы купона, полученного клиентом от эмитента.

Мнение консультантов.

Для целей получения инвестиционного налогового вычета сумма процентного дохода (купон), полученного Клиентом в течение 2018 года от эмитента, не подлежит включению в расчет финансового результата от операций по реализации находящихся в собственности Клиента с 2014 года обращающихся облигаций.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В целях определения налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 214.1 НК РФ, согласно пункту 14 которой налоговой базой по операциям с ценными бумагами  признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6  - 13.2 настоящей статьи. В свою очередь пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ определено, что финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в  пункте 10 настоящей статьи.

Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (часть 1 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ). 

При этом  доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей[1] (часть 2 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ).

Расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (пункт 10 статьи 214.1 НК РФ).  К указанным расходам, в частности, относятся,  в том числе суммы купона (подпункт 1 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ).

1)   Следует отметить, что в Письме Минфина РФ от 09.10.2017г. № 03-04-06/65742 представителями финансового ведомства сделан вывод о том, что «накопленный процентный (купонный) доход как отдельный вид дохода по облигациям в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса не предусмотрен. Специальных положений, касающихся учета при налогообложении сумм накопленного процентного (купонного) дохода, в главе 23 Кодекса не содержится.

Суммы такого дохода, полученные налогоплательщиком при реализации ценных бумаг, включаются в доходы налогоплательщика, а соответственно, расходы налогоплательщика по приобретению ценных бумаг включают суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценных бумаг».

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии со статьей 214.1 НК РФ  налогоплательщик имеет право на получение инвестиционных налоговых вычетов в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1[2] и 2[3] пункта 3 статьи 214.1 НК РФ и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

На основании пункта 2 статьи 219.1 НК РФ инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей:

1) сумма положительного финансового результата, в размере которого предоставляется налоговый вычет, определяется в соответствии со статьями 214.1 и 214.9 НК РФ;

2) предельный размер налогового вычета в налоговом периоде определяется как произведение коэффициента К_цб и суммы, равной 3 000 000 рублей.

При этом значение коэффициента К_цб определяется в следующем порядке:

при реализации (погашении) в налоговом периоде ценных бумаг с одинаковым сроком нахождения в собственности налогоплательщика на момент такой реализации (погашения), исчисляемым в полных годах, - как количество полных лет нахождения в собственности налогоплательщика проданных (погашенных) ценных бумаг (вне зависимости от их количества);

при реализации (погашении) в налоговом периоде ценных бумаг с различными сроками нахождения в собственности налогоплательщика на момент такой реализации (погашения), исчисляемыми в полных годах, - значение коэффициента К_цб определяется по формуле:

где V_i - доходы от реализации (погашения) в налоговом периоде всех ценных бумаг со сроком нахождения в собственности налогоплательщика, исчисляемым в полных годах и составляющим i лет. При определении V_i учитываются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг при условии, что при реализации (погашении) ценной бумаги разница между доходами от ее реализации (погашения) и стоимостью ее приобретения составляет положительную величину;

n - количество исчисляемых в полных годах сроков нахождения в собственности налогоплательщика ценных бумаг, реализуемых (погашаемых) в налоговом периоде, по итогам которого налогоплательщику предоставляется право на получение налогового вычета. При этом в случае, если сроки нахождения в собственности налогоплательщика двух и более ценных бумаг, реализуемых (погашаемых) в налоговом периоде, исчисляемые в полных годах, совпадают, в целях определения показателя n количество таких сроков принимается равным 1;

3) срок нахождения ценной бумаги в собственности налогоплательщика исчисляется исходя из метода реализации (погашения) ценных бумаг, приобретенных первыми по времени (ФИФО).

4) налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при исчислении и удержании налога налоговым агентом или при представлении налоговой декларации. При этом при предоставлении налогового вычета налоговым агентом:

определяется коэффициент К_цб в целях подпункта 2 настоящего пункта применительно к реализуемым (погашаемым) ценным бумагам, выплату дохода по которым осуществляет этот налоговый агент;

налогоплательщику представляется соответствующий расчет о величине предоставленного ему вычета;

5) в случае, если при предоставлении налогового вычета несколькими налоговыми агентами его совокупная величина превысила предельный размер, рассчитываемый в соответствии с подпунктом 2 настоящего пункта, налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию и доплатить соответствующую сумму налога;

6) налоговый вычет не применяется при реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1 НК РФ, и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, признаются  брокеры, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договоров на брокерское обслуживание. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, осуществленных не на основании указанных договоров.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат[4] такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ).

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

2)   брокер является налоговым агентом по операциям с ценными бумагами, совершенными в интересах налогоплательщика – физического лица на основании брокерского договора;

3)   сумма финансового результата по операциям с ценными бумагами рассчитывается в соответствии с нормами статьи 214.1 НК РФ и определяется  как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов;

4)   доходы, полученные налогоплательщиком при реализации (погашении) ценных бумаг, включают суммы накопленного купонного дохода, уплаченные налогоплательщику покупателем (эмитентом), а соответственно расходы налогоплательщика включают суммы накопленного купонного дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу  ценной бумаги;

5)   доходы, полученные налогоплательщиком в виде купонного дохода от эмитента в течение срока владения ценной бумагой, не относятся к доходам от реализации ценных бумаг и, соответственно, в расчет финансового результата по операциям реализации ценных бумаг не включаются.

 В Письме Минфина РФ от 18.06.2018г. № 03-04-07/41907, доведенного до сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 12.07.2018г. № БС-4-11/13407, разъясняется, что «При выплате купона налоговый агент определяет налоговую базу исходя из всей суммы выплаты купона.

В дальнейшем при определении налоговой базы (в том числе при представлении налогоплательщиком налоговой декларации по форме 3-НДФЛ) в общую сумму дохода по операциям с ценными бумагами включаются доходы от реализации (погашения) облигаций, включая суммы накопленного купонного дохода, полученные налогоплательщиком от покупателя облигаций, и доходы в виде купона, полученные налогоплательщиком в данном налоговом периоде (за исключением сумм купона, облагаемых в соответствии со статьей 214.2 Кодекса), а в расходы по приобретению облигаций включаются уплаченные продавцу облигаций в соответствии с договорами купли-продажи суммы накопленного купонного дохода. При этом при исчислении налога по операциям с ценными бумагами, суммы налога, удержанные в данном налоговом периоде при выплате купона, засчитываются в уменьшение подлежащего уплате налога по таким операциям»;

6)   налогоплательщик имеет право на получение инвестиционного налогового вычета в размере положительного финансового результата (но не более предельного значения, определяемого в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ), полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

7)   инвестиционный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при исчислении и удержании  налоговым агентом   сумм налога.

Таким образом, при реализации (погашении) ценных бумаг суммы полученного от эмитента купонного дохода включаются в расчет финансового результата от операций по реализации ценных бумаг для целей получения налогоплательщиком инвестиционного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ.

 Суммы купонного дохода, выплачиваемые эмитентом облигации в течение срока владения ценной бумагой, не относятся к доходам от реализации ценных бумаг и, соответственно, в расчет финансового результата от операций по реализации ценных бумаг для целей получения налогоплательщиком инвестиционного налогового вычета не включаются. Наш вывод подтверждается  разъяснениями представителей Минфина РФ, изложенными в Письме от 29.08.2017г. № 03-04-06/55349.

На основании изложенного полагаем, что в предложенном в тексте вопроса ситуации при определении размера инвестиционного вычета сумма процентного дохода (купона), полученного Клиентом в течение налогового период от эмитента, не подлежит включению в расчет финансового результата от операций по реализации ценных бумаг.

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki