По вопросу бухгалтерского учета выплаченных сумм по банковским гарантиям.

Мнение консультантов.

Требования к принципалу по гарантии по возмещению сумм, выплаченных Банком бенефициару при исполнении гарантийного обязательства, ограниченное суммой, на которую выдана гарантия, подлежит учету на балансовом счете 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам»  до истечения срока, установленного для исполнения обязательства по возмещению денежных средств.

При не поступлении от принципала в установленный срок возмещения, сумма требований подлежит переносу на балансовый счет 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».

Требования Банка к принципалу по банковской гарантии по возмещению присужденных судом и уплаченных бенефициару сумм штрафов в связи с ненадлежащим исполнением гарантийного обязательства и государственной пошлины, отражаются на балансовом счете 60323 «Расчеты с прочими дебиторами».

Обоснование мнения консультантов.

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом. Это определено пунктом 1 статьи 368 ГК РФ.

В силу пункта 4 статьи 368 ГК РФ в независимой гарантии должны быть указаны: дата выдачи; принципал; бенефициар; гарант; основное обязательство, исполнение по которому обеспечивается гарантией; денежная сумма, подлежащая выплате, или порядок ее определения; срок действия гарантии; обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии.

Согласно пункту 1 статьи 377 ГК РФ предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничено уплатой суммы, на которую выдана гарантия. Вместе с тем, пунктом 2 статьи 377 ГК РФ установлено, что ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательства по гарантии не ограничена суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное.

В соответствии с пунктом 1 статьи 379 ГК РФ принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное. При этом, за исключением случаев, когда соглашением гаранта с принципалом предусмотрено иное либо принципал дал согласие на платеж по гарантии, гарант не вправе требовать от принципала возмещения денежных сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями независимой гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром (пункт 2 статьи 379 ГК РФ).

Согласно статье 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В пункте 2 Постановления № 25 Пленум ВС РФ разъяснил, что «под обычаем, который в силу статьи 5 ГК РФ может быть применен судом при разрешении гражданско-правового спора, следует понимать не предусмотренное законодательством, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое правило поведения при установлении и осуществлении гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей не только в предпринимательской, но и иной деятельности, например, определение гражданами порядка пользования общим имуществом, исполнение тех или иных обязательств».

Для учета сумм, выплаченных кредитной организацией по предоставленным гарантиям и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме, используется балансовый счет 60315. Согласно характеристике счета 60315 (пункт 6.10 Части II Положения № 579-П):

«По дебету счета отражаются суммы переводов денежных средств кредитной организации во исполнение ее обязательств в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов.

По кредиту счета отражаются суммы, поступившие в возмещение осуществленных гарантированных платежей, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов; при невозмещении средств в установленный срок со счетами по учету просроченной задолженности (межбанковской или клиентской); при невозможности взыскания средств в соответствии с порядком, определенным нормативными актами Банка России».

Таким образом, исходя из установленных Положением № 579-П назначения и характеристики, на балансовом счете 60315 учитываются требования к принципалу по гарантии по возмещению сумм, выплаченных гарантом бенефициару при исполнении гарантийного обязательства, которое, как следует из приведенных выше положений ГК РФ, ограничено уплатой суммы, на которую выдана гарантия.

При не поступлении от принципала в установленный срок возмещения, сумма требований подлежит переносу на балансовый счет 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».

Требования гаранта к принципалу по возмещению присужденных судом и  уплаченных гарантом бенефициару  сумм:

штрафов и неустоек, являющихся мерами ответственности за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательства по гарантии;

государственной пошлины

по сути являются требованиями по возмещению убытков, понесенных гарантом при исполнении гарантийного обязательства, но не по возмещению гарантированных платежей. Иными словами, эти суммы не являются платежами по гарантийным обязательствам и, как следствие, по нашему мнению, не подлежат учету на балансовом счете 60315.

В Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций не предусмотрен специальный балансовый счет для учета требований к контрагентам по возмещению убытков, понесенных кредитной организацией при оказании банковских услуг и осуществлении хозяйственной деятельности.

В такой ситуации, по мнению консультантов, применим подход об определении балансового счета по учету обязательств/требований кредитной организации, исходя из классификации  соответствующих доходов и расходов в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР). Операционные доходы и операционные расходы включают, в числе прочего доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе, носящие общеорганизационный характер и, в целях настоящего Положения, не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой (пункт 2.3 Положения № 446-П). В свою очередь, на основании пункта 2.4 Положения № 446-П к доходам и расходам, связанным с обеспечением деятельности кредитной организации, относятся:

неустойки (штрафы, пени) по прочим (хозяйственным) операциям;

другие доходы и расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер.

Так, в случае если бы уплаченные Банком бенефициару суммы штрафов/ государственной пошлины не подлежали возмещению с принципала, они были бы признаны Банком в составе прочих расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации по символу ОФР 48601 «Неустойки (штрафы, пени) по прочим (хозяйственным) операциям»/48602 «Судебные и арбитражные издержки». Вместе с тем, в соответствии с пунктом 16.4 Положения  № 446-П затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 6.12 Части II Положения № 579-П учет расчетов с прочими дебиторами и кредиторами по хозяйственным операциям кредитной организации, которые нельзя учесть на счетах 60301 – 60320, осуществляется, соответственно, на балансовых счетах 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» и 60322 «Расчеты с прочими кредиторами».

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

4.             Постановление № 25 – Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015г. № 25.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki