Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением нормы пункта 72 статьи 217 НК РФ.

Мнение консультантов.

1.    В случае, если Банком, как налоговым агентом, в момент фактической выплаты доходов налогоплательщику – физическому лицу не был удержан НДФЛ, обязательным условием  применения налогоплательщиками – физическими лицами налоговой амнистии в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ является факт направления Банком налогоплательщику и налоговому органу сведении о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

2.    Банк, как налоговый агент, не обязан подавать аннулирующие справки 2-НДФЛ по доходам, полученным налогоплательщиками - физическими лицами в результате сделок с Банком, подпадающим под налоговую амнистию в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с подпунктом «г» пункта 2 статьи 2 Закона № 436-ФЗ с 01 января 2018 года  статья 217 НК РФ «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» дополнена следующим пунктом:

«72) доходы, полученные налогоплательщиками с 1 января 2015 года до 1 декабря 2017 года, при получении которых не был удержан налог налоговым агентом, сведения о которых представлены налоговым агентом в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 настоящего Кодекса, за исключением доходов:

в виде вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполнение работ, оказание услуг;

в виде дивидендов и процентов;

в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса;

в натуральной форме, определяемых в соответствии со статьей 211 настоящего Кодекса, в том числе подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

в виде выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях».

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом  физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) в соответствии с главой 23  НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками  признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения  признаются доходы, полученные налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со  статьей 212 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские  организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ  с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Одновременно пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ)[1].

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговый агент обязан предоставить в налоговый орган сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, если иное не предусмотрено пунктом 7 настоящей статьи 228 НК РФ (пункт 6 статьи 228 НК РФ).

Пункт 7 статьи 228 НК РФ определяет порядок уплаты налога по доходам, полученным налогоплательщиком за 2016 год.  В отношении доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы за 2016 год в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ, налогоплательщики, получившие такие доходы, уплачивают налог не позднее 1 декабря 2018 года на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

Если налоговым агентом не представлены в налоговый орган сведения о выплаченных доходах налогоплательщикам – физическим лицам в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ, то у налогового органа будет отсутствовать информация для формирования  требования к налогоплательщику об уплате соответствующего налога на основании налогового уведомления  в соответствии с Приказом № ММВ-7-11/477@.  Следовательно, у налогоплательщика – физического лица будут отсутствовать основания для налоговой амнистии полученных доходов в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии со статье 123 НК РФ и статьей 199.1 УК РФ.

В соответствии с пунктам 1, 2  Приказа № ММВ-7-11/485@ сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов, а также сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога представляются налоговым агентом по форме справки 2-НДФЛ. При этом, согласно разделу II Приложения 2 к Приказу № ММВ-7-11/485@ В поле «Признак» проставляется:

цифра 1 - если Справка представляется в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ;

цифра 2 - если Справка представляется в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

Если в результате ошибочных действий или  при возникновении определенных событий кредитная организация неправомерно сообщила налоговому органу информацию о невозможности удержания НДФЛ у налогоплательщика  в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ, то она обязана представить в налоговый орган справку, аннулирующую соответствующее сообщение о невозможности удержать налог с отражением в поле «Номер корректировки» значения «99» (разделы I, II  Порядка заполнения формы  2-НДФЛ). Аннулирующая справка 2-НДФЛ  подается по той же форме, что и первичная.

На основании вышеизложенного полагаем, что в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ под налоговую амнистию по НДФЛ подпадают доходы налогоплательщиков - физических лиц, полученные налогоплательщиками с 1 января 2015 года до 1 декабря 2017 года, при обязательном выполнении  одновременно следующих условий:

-  налог не был удержан налоговым агентом в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ;

- сведения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога представлены налоговым агентом в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

При этом, под налоговую амнистию не подпадают следующие виды доходов:

- в виде вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполнение работ, оказание услуг;

- в виде дивидендов и процентов;

- в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса;

- в натуральной форме, определяемых в соответствии со статьей 211 настоящего Кодекса, в том числе подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- в виде выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях.

Иными словами, налоговая амнистия подразумевает не исключение из налогооблагаемой базы определенного вида доходов, а освобождения от уплаты сумм налогов, ранее не удержанных налоговым агентом - источником выплаты доходов, но о которых налоговый агент должным образом уведомил налогоплательщика и налоговый орган. При этом доход, как и раньше, подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Таким образом, Банк, как налоговый агент, в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ  обязан удержать исчисленную сумму налога  из всех доходов налогоплательщика, источником которых являлся Банк,  при их фактической выплате. Подпунктом «г» пункта 2 статьи 2 Закона № 436-ФЗ не вносятся изменения в порядок определения налоговым агентом налогооблагаемой базы по НДФЛ. В случае удержания сумм исчисленного налога из фактически выплаченного дохода Банк обязан подать сведения об удержанном налоге в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ.

При невозможности в течение налогового периода (в том числе, с 01 января 2017 года по 01 декабря 2017 года) удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога Банк, как налоговый агент, обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства (до 1 марта 2018 года – по доходам, полученным налогоплательщиком в 2017 году), письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. 

Только при исполнении Банком этой обязанности налогового агента (и получении налогоплательщиком – физическим лицом от Банка письменного сообщения) у налогоплательщика – физического лица  возникает возможность применения положений налоговой амнистии, предусмотренных пунктом 72 статьи 217 НК РФ.

Следовательно, Банк, как налоговый агент,  не должен подавать аннулирующие справки 2-НДФЛ по доходам, полученным налогоплательщиками - физическими лицами в результате сделок с Банком, подпадающим под налоговую амнистию в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ.

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             УК РФ – Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ;

3.             Закон № 436-ФЗ – Федеральный Закон  от 28.12.2017г. № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

4.             Приказ № ММВ-7-11/485@ – Приказ ФНС России от 30.10.2015г. № ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме»;

5.             Приказ № ММВ-7-11/477@ – Приказ ФНС России от 07.09.2016г. № ММВ-7-11/477@

«Об утверждении формы налогового уведомления».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki