Департамент банковского аудита по вопросам применения норм Глав 25 «Налог на прибыль организаций» и 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ в случае пересмотра срока полезного использования объекта основных средств.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
В Банке на учете числятся дорогостоящие основные средства, которые согласно квалификационного справочника отнесены к 2 и 3 амортизационным группам, с минимальным сроком полезного использования внутри амортизационной группы. Основные средства приняты на учет в 2016-2017гг. При проверке внутреннего аудита Банка было рекомендовано изменить срок полезного использования оборудования, в связи с чем был сделан запрос производителю оборудования. Согласно информационного письма официального представителя, основанный на технических характеристиках срок использования оборудования составляет 5 лет.
Основываясь на профсуждении об увеличении срока полезного использования оборудования и Положении № 448-П, руководством Банка в 2017 году принято решение с 01.01.2018г. изменить срок полезного использования оборудования для расчета амортизационных отчислений в бухгалтерском учете. Срок полезного использования оборудования увеличен до 5 лет (60 месяцев), изменена амортизационная группа основных средств со второй на третью и увеличен срок использования оборудования внутри 3 амортизационной группы. Перерасчет раннее начисленных сумм амортизационных отчислений не производили. При этом реконструкции, модернизации или технического перевооружения основных средств не было.
Вопросы.
1. Есть ли нарушения, если в 2018 году для расчета базы по налогу на имущество применять установленные Банком с 01.01.2018г. изменения по расчету амортизационных отчислений в бухгалтерском учете?
2. Для расчета базы по налогу на прибыль НК РФ (гл. 25, ст. 258) не предусматривает перевод основного средства из одной амортизационной группы в другую и увеличение срока полезного использования оборудования, в случаях отличных от реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Как Банк должен считать налоговую амортизацию с 01.01.2018г.? Приведет ли это к возникновению отложенного налога?
Мнение консультантов.
1. В приведенной в ситуации, в случае изменения срока полезного использования оборудования для расчета амортизационных отчислений в бухгалтерском учете с 01.01.2018г. налоговая база по налогу на имущество (среднегодовая стоимость имущества) должна рассчитываться Банком на основе данных бухгалтерского учета (без учета стоимости будущих затрат, связанных с данным имуществом, при условии их включения в расчет остаточной стоимости) исходя из «новых» сумм амортизационных отчислений.
2. В целях налога на прибыль Банку следует продолжить начисление амортизации по указанным объектам с учетом сроков полезного использования, определенных при вводе объектов в эксплуатацию.
Использование Банком в бухгалтерском и налоговом учетах различных сроков полезного использования основных средств для расчета амортизационных отчислений (срок использования в бухгалтерском учете больше срока использования в налоговом учете) повлечет возникновение разницы между остатками на соответствующих лицевых счетах балансового счета 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)» и их налоговой базой, отражаемой в регистрах налогового учета. Данная разница в соответствии с пунктом 1.2 Положения № 490-П является налогооблагаемой временной разницей (сумма амортизационных отчислению по бухгалтерскому учету меньше суммы амортизационных отчислений по налоговому учету), приводящей к образованию отложенного налога на прибыль.
Обоснование мнения консультантов.
По вопросу 1.
Согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.
Как следует из пункта 1 статьи 374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по консессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378[1], 378.1[2] и 378.2 НК РФ[3].
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости[4], сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей главы 30 НК РФ определяется без учета таких затрат (пункт 3 статьи 375 НК РФ).
Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, утвержден для кредитных организаций Положением № 448-П.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации) (пункт 2.9 Положения № 448-П).
Согласно пункту 2.8 Положения № 448-П амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости.
Под расчетной ликвидационной стоимостью объекта основных средств в целях Положения № 448-П понимается сумма, которую кредитная организация получила бы от выбытия объекта после вычета затрат на выбытие при достижении объектом окончания срока полезного использования. Если расчетная ликвидационная стоимость объекта основных средств является несущественной исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике, кредитная организация вправе ее не учитывать при расчете амортизируемой величины объекта.
Срок полезного использования объекта основных средств кредитная организация определяет при признании объекта основных средств исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа этого объекта, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;
морального износа этого объекта, возникающего в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на услуги, оказываемые при помощи основного средства (пункт 2.34 положения № 448-П).
Одновременно, пунктом 2.42 Положения № 448-П предусмотрено, что расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объекта основных средств пересматриваются в конце каждого отчетного года.
В случае значительного изменения в предполагаемой структуре и (или) сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств, способ начисления амортизации и (или) срок полезного использования должны быть изменены с целью отражения такого изменения.
Применение другого способа начисления амортизации объекта основных средств, установление нового срока его полезного использования, корректировки амортизируемой величины в результате изменения расчетной ликвидационной стоимости осуществляются, начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором было принято решение об изменении способа начисления амортизации объекта, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости, в течение оставшегося срока полезного использования.
Таким образом, в приведенной в ситуации, в случае изменения срока полезного использования оборудования для расчета амортизационных отчислений в бухгалтерском учете с 01.01.2018г. налоговая база по налогу на имущество (среднегодовая стоимость имущества) должна рассчитываться Банком на основе данных бухгалтерского учета (без учета стоимости будущих затрат, связанных с данным имуществом, при условии их включения в расчет остаточной стоимости) исходя из «новых» сумм амортизационных отчислений.
По вопросу 2.
В целях главы 25 НК РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением № 1 (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
Как было отмечено нами в ответе на вопрос Банка от 08.12.2017г. исх. от 18.12.2017г. № 250/Б-2017, исходя из положений пункта 1 статьи 258 НК РФ в ситуации, описанной в вопросе, в налоговом учете по налогу на прибыль Банк не в праве увеличивать срок полезного использования объекта основных средств и переводить его в другую амортизационную группу (за исключением случая исправления ранее допущенной ошибки при определении срока полезного использования объекта при вводе его в эксплуатацию).
Следуя этому, изменение сроков полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете в связи с его пересмотром в соответствии с пунктом 2.42 Положения № 448-П, не является основанием для их изменения в налоговом учете. Таким образом, в целях налога на прибыль Банку следует продолжить начисление амортизации по указанным объектам с учетом сроков полезного использования, определенных при вводе объектов в эксплуатацию.
Использование Банком в бухгалтерском и налоговом учетах различных сроков полезного использования основных средств для расчета амортизационных отчислений (срок использования в бухгалтерском учете больше срока использования в налоговом учете) повлечет возникновение разницы между остатками на соответствующих лицевых счетах балансового счета 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)» и их налоговой базой, отражаемой в регистрах налогового учета. Данная разница в соответствии с пунктом 1.2 Положения № 490-П является налогооблагаемой временной разницей (сумма амортизационных отчислению по бухгалтерскому учету меньше суммы амортизационных отчислений по налоговому учету), приводящей к образованию отложенного налога на прибыль.
Согласно пунктам 1.3, 2.1, 4.1 Положения № 409-П отложенный налог на прибыль подлежит отражению в бухгалтерском учете, начиная с 1 квартала 2018 года, вплоть до полного списания остатков на соответствующих пассивных балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, в том числе предшествующих отчетных периодов, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли.
Документы и литература:
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;
3. Постановление № 1 – Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;
4. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».
[1] Имущество, переданное в доверительное управление.
[2] Имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением.
[3] Имущество, в отношении которого налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости.
[4]В отношении амортизируемого имущества остаточная стоимость - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной к моменту определения остаточной стоимости.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел