Департамент банковского аудита по вопросам применения инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ.

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. 

Одновременно пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных Главой 23 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено Главой 23 НК РФ.

В статьях 218, 219 и 220 НК РФ законодатель определил виды и перечни налоговых вычетов, предоставляемых исключительно при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, а также порядки применения указанных вычетов. Наряду с этим, инвестиционные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 219.1 НК РФ, применяются, как это следует из содержания пункта 1 данной статьи Кодекса, при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210, а также со статьями 214.1 и 214.9 НК РФ.

В частности, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210, со статьями 214.1 и 214.9 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение в порядке и с учетом особенностей, установленных статьей 219.1 НК РФ, инвестиционного налогового вычета в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1[1] и 2[2] пункта 3 статьи 214.1 НК РФ, и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

В силу пункта 1 статьи 5 Закона № 420-ФЗ право на предоставление инвестиционных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, применяется к доходам, полученным при реализации (погашении) ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2014 года.

Особенности предоставления инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, установлены пунктом 2 статьи 219.1 НК РФ и заключаются, в частности, в следующем:

·               сумма положительного финансового результата, в размере которого предоставляется налоговый вычет, определяется в соответствии со статьями 214.1 и 214.9 НК РФ (подпункт 1); 

·               налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при исчислении и удержании налога налоговым агентом или при представлении налоговой декларации. При этом при предоставлении налогового вычета налоговым агентом (подпункт 4):

а) определяется коэффициент К_цб в целях подпункта 2 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ   применительно к реализуемым (погашаемым) ценным бумагам, выплату дохода по которым осуществляет этот налоговый агент;

б) налогоплательщику представляется соответствующий расчет о величине предоставленного ему вычета;

·                    налоговый вычет не применяется при реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете (подпункт 6).

Кроме того, в силу подпункта 5 пункта 4 статьи 219.1 НК РФ налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию и доплатить соответствующую сумму налога в случае, если при предоставлении налогового вычета несколькими налоговыми агентами его совокупная величина превысила предельный размер, рассчитываемый в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 20 статьи 214.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ, налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода. Одновременно, пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном Главой 23 НК РФ, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном Главой 23 НК РФ.

Помимо этого, в соответствии с пунктом 3 статьи 214.9 НК РФ исчисление суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, производится налоговым агентом в следующих случаях:

на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на индивидуальный инвестиционный счет налогоплательщика - исходя из суммы произведенной выплаты (подпункт 1);

на дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, за исключением случая прекращения указанного договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента (подпункт 2).

На основании приведенных норм приходим к выводу о том, что при возникновении у налогового агента обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДФЛ по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями статей 214.1, 214.9 и 226.1 НК РФ исчисление налога может быть осуществлено налоговым агентом с учетом инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, при соблюдении условий его предоставления, определенных  статьей 219.1 НК РФ. По нашему мнению, основанием предоставления рассматриваемого налогового вычета должно являться соответствующее заявление налогоплательщика, поданное налоговому агенту. Следуя этому, инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, на основании заявления налогоплательщика может быть «предоставлен» при исчислении суммы налога, в том числе при выплате дохода налогоплательщику по операциям с ценными бумагами до истечения налогового периода.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме от 17.11.2016г. № 03-04-06/67741.

В силу пункта 2 статьи 210 НК РФ налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка 13% настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных  статьей 275 НК РФ. При этом, предусмотренные статьями 218 – 221 НК РФ налоговые вычеты не применяются в отношении доходов от долевого участия в организации (часть 2 пункта 3 статьи  210 НК РФ). Таким образом, инвестиционные налоговые вычеты, предусмотренные  статьей 219.1 НК РФ, в отношении доходов от долевого участия в организации (дивидендов) не могут быть применены (Письмо Минфина РФ от 23.06.2017г. № 03-04-06/39694, Письма ФНС России от 23.06.2016г. № ОА-3-17/2829@, от 15.03.2016г. №  БС-4-11/4272@).

Кроме того, при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 стати 210 НК РФ  не подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 220 НК РФ, доходы контролирующего лица в виде сумм прибыли контролируемой этим лицом иностранной компании (часть 5 пункта 3 статьи 210 НК РФ).

Иных ограничений относительно видов доходов, налог по которым исчисляется по налоговой ставке 13%, для применения инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, законодателем в Главе 23 НК РФ не установлено.

Соответственно, в нашем понимании, в случае, когда на дату исчисления налога по операциям с обращающими ценными бумагами получен совокупный отрицательный финансовый результат (налоговая база = 0), и при этом получен положительный финансовый результат от совершения операций с необращающимися ценными бумагами, исчисление налога с доходов от операций с последней из указанных категорий ценных бумаг может быть осуществлено налоговым агентом с учетом суммы инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ.

В случае же, когда налогоплательщиком не заявлено о предоставлении инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, лицу, признаваемому налоговым агентом по доходам от операций с ценными бумагами, право на получение данного вычета может быть реализовано налогоплательщиком самостоятельно по окончании налогового периода посредством заявления в налоговой декларации по НДФЛ, предоставляемой в налоговые органы в порядке статьи 229 НК РФ. 

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 420-ФЗ - Федеральный закон от 28.12.2013г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki