Департамент банковского аудита по вопросам определения срока нахождения в собственности налогоплательщика ценной бумагой в целях получения инвестиционного налогового вычета

Мнение консультантов.

1. Срок нахождения ценной бумаги в собственности налогоплательщика не прерывается  в случаях:

1)   реорганизации эмитента (слиянии, присоединении, разделении, выделении);

2)   осуществления обмена акций (консолидации, дробления);

3)   объединении дополнительных выпусков ценных бумаг.

При распределении ценных бумаг дополнительного выпуска срок нахождения ценной бумаги начинает течь с момента ее приобретения налогоплательщиком после государственной регистрации дополнительного выпуска.

Конвертация эмиссионных ценных бумаг в акции прерывает срок нахождения ценной бумаги в собственности налогоплательщика.

2. Датой приобретения ценной бумаги в целях расчета срока нахождения ценной бумаги в собственности налогоплательщика для определения налогооблагаемой базы в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ следует считать дату приобретения ценной бумаги налогоплательщиком до осуществления следующих корпоративных действий:

1)   реорганизации в виде слияния, присоединения, разделения, выделения;

2)   осуществления обмена акций (консолидации, дробления);

3)   объединения дополнительных выпусков ценных бумаг.

Датой приобретения ценной бумаги при распределении ценных бумаг дополнительного выпуска следует считать дату ее приобретения налогоплательщиком после государственной регистрации дополнительного выпуска.

Датой приобретения ценной бумаги при увеличении уставного капитала общества за счет конвертации конвертируемых эмиссионных ценных бумаг в акции следует считать  дату конвертации.

Вместе с тем, в связи с отсутствием в нашем распоряжении информации о позиции представителей финансового и налогового ведомства по рассмотренным вопросам, мы не исключаем вероятного того, что при проведении мероприятий налогового контроля исполнения Обществом порядка предоставления инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, специалисты налогового органа будут придерживаться подхода, отличного от изложенного нами, считая указанные в тексте вопроса корпоративные действия эмитента основанием для прерывания срока владения ценными бумагами.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц  учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. 

Одновременно пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных Главой 23 НК РФ.

В соответствии с  подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210, со статьями 214.1 и 214.9 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение инвестиционного налогового вычета в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде, от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ[1] и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

Положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 статьи 214.1 НК РФ признается налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментам (пункт 14 статьи 214.1 НК РФ). Одновременно, согласно пункту 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (включая расходы на приобретение ценных бумаг), указанных в пункте 10 данной статьи. В соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Указанный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при исчислении и удержании налога налоговым агентом или при представлении налоговой декларации (подпункт 4 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ).

В целях получения инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, налогоплательщик или налоговый агент должны, в частности, располагать документами, подтверждающими нахождение указанных ценных бумаг в собственности налогоплательщика более трех лет.

Согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со статьей 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги).

В соответствии со статьей 2 Закона № 39-ФЗ включение ценных бумаг организатором торговли в список ценных бумаг, допущенных к организованным торгам, осуществляется на основании листинга ценных бумаг. Листинг эмиссионных ценных бумаг осуществляется фондовой биржей на основании договора с эмитентом ценных бумаг. В котировальные списки могут включаться только ценные бумаги, соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации и нормативных правовых актов федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг. При этом фондовая биржа вправе устанавливать дополнительные требования к ценным бумагам, включаемым в котировальные списки.

В целях применения законодательства о налогах и сборах реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Понятие «погашение ценной бумаги» не закреплено на регулятивном уровне. Вместе с тем, из содержания нормативных правовых актов следует, что  под погашением долговой ценной бумаги понимается погашение эмитентом обязательств, закрепленных бумагой, в момент и по цене, которые предусмотрены условиями выпуска. Погашение ценной бумаги также может производится в силу других обстоятельств (например, при замене прежних выпусков новыми с лучшими условиями размещения, а также при резком ухудшении инвестиционной конъюнктуры на рынке ценных бумаг).

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 39-ФЗ:

- права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии);

- права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Порядок перехода права собственности на ценные бумаги установлен статьей 29 Закона № 39-ФЗ, согласно которой:

- право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

- право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

При погашении ценных бумаг выполняется депозитарная операция списания ценной бумаги эмитента со счетов «депо» депонентов (в случае, если  учет ценной бумаги ведется в депозитарии) или списания  ценной бумаги с эмиссионных счетов эмитентов (в случае учета ценных бумаг в реестре держателем реестра).

По вопросу 1.1

В отношении акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Акционерное общество может быть добровольно реорганизовано в порядке, предусмотренном Законом № 208-ФЗ. Реорганизация общества может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ (пункты 1 – 3 статьи 15 Закона № 208-ФЗ).

Общество считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного общества (пункт 4 статьи 15 Закона № 208-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 16 Закона № 208-ФЗ слиянием общества признается  возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних.

При этом договором о слиянии должен быть предусмотрен  порядок конвертации акций реорганизуемых обществ (подпункт 3 пункта 3 статьи 16 Закона № 208-ФЗ).

При слиянии обществ акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются (пункт 4 статьи 16 Закона № 208-ФЗ).

Согласно пункту 3.37  Приказа № 13-65/пз-н  в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации при реорганизации в форме слияния совершаются следующие операции:

1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионный счет эмитента, созданного в результате слияния;

2) операции списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемых эмитентов с лицевых счетов и счетов неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионные счета таких эмитентов;

3) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионного счета эмитента, созданного в результате слияния, и их зачисления на лицевые счета и счет неустановленных лиц;

4) операция списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемых эмитентов с их эмиссионных счетов в результате погашения таких эмиссионных ценных бумаг.

Согласно пункту 1 статьи 17 Закона № 208-ФЗ присоединением обществ признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.

При этом договором о присоединении должен быть предусмотрен  порядок конвертации акций реорганизуемых обществ (подпункт 3 пункта 3 статьи 17 Закона № 208-ФЗ).

При присоединении общества погашаются:

1) собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу;

2) акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;

3) принадлежащие присоединяемому обществу акции общества, к которому осуществляется присоединение, если это предусмотрено договором о присоединении.

Согласно пункту 3.38 Приказа № 13-65/пз-н  в  случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации при реорганизации в форме присоединения совершаются следующие операции:

1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионный счет эмитента, к которому осуществляется присоединение;

2) операции списания эмиссионных ценных бумаг присоединяемого эмитента с лицевых счетов и счета неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионный счет такого эмитента;

3) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионного счета эмитента, к которому осуществляется присоединение, и их зачисления на лицевые счета и счет неустановленных лиц;

4) операция списания эмиссионных ценных бумаг присоединяемого эмитента с его эмиссионного счета в результате аннулирования (погашения) таких эмиссионных ценных бумаг.

В соответствии со статьями 16, 17 Закона № 208-ФЗ  при реорганизации в форме  присоединения и слияния между присоединяемым обществом и обществом, к которому осуществляется присоединение (сливаемыми обществами), заключается договор, предусматривающий, в частности, порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение (сливаемых обществ), и соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 18 Закона № 208-ФЗ разделением обществ признается  прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам в соответствии с разделительным балансом.

При этом общим собранием акционеров реорганизуемого общества принимается решение о порядке конвертации акций реорганизуемого общества (подпункт 3 пункта 3 статьи 18 Закона № 208-ФЗ).

Согласно пункту 3.39  Приказа № 13-65/пз-н  в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации при разделении совершаются следующие операции:

1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионные счета эмитентов, созданных в результате разделения;

2) операции списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемого эмитента с лицевых счетов и счета неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионный счет такого эмитента;

3) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионных счетов эмитентов, созданных в результате разделения, и их зачисления на лицевые счета и счета неустановленных лиц;

4) операция списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемого эмитента с его эмиссионного счета в результате аннулирования (погашения) таких эмиссионных ценных бумаг.

Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего в соответствии с разделительным балансом (пункты 1, 4  статьи 19 Закона № 208-ФЗ).

При этом общим собранием акционеров реорганизуемого общества принимается решение о способе размещения акций каждого создаваемого общества (конвертация акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества, распределение акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретение акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом), порядок такого размещения, а в случае конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества - соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ (подпункт 3 пункта 3 статьи 18 Закона № 208-ФЗ).

Согласно пункту 3.40  Приказа № 13-65/пз-н  в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации при реорганизации в форме выделения совершаются следующие операции:

1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионный счет эмитента, созданного в результате выделения;

2) операции списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемого эмитента с лицевых счетов (лицевого счета) и (или) счета неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионный счет такого эмитента;

3) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионного счета эмитента, созданного в результате выделения, и их зачисления на лицевые счета (лицевого счета) и (или) счет неустановленных лиц;

4) операция списания эмиссионных ценных бумаг реорганизуемого эмитента с его эмиссионного счета в результате их погашения.

Таким образом, при реорганизации юридических лиц путем присоединения, слияния, разделения, выделения ценные бумаги реорганизуемых обществ при их конвертации погашаются (пункт 50.8 Положения № 428-П). Следует отметить, что в контексте данной нормы погашение означает аннулирование акций.

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (пункт 2 статьи 217 ГК РФ).

Согласно статье 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам данной главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Поскольку акции реорганизуемого общества не передаются в собственность другой стороны, а погашаются (аннулируются), не происходит перехода права собственности на акции реорганизуемого общества в соответствии с порядком, установленным статьей 29 Закона № 39-ФЗ (не совершаются приходные записи по соответствующим лицевым счетам относительно данных акций). Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что при реорганизации акционерного общества не происходит мены акций реорганизуемого общества в акции реорганизованного в понимании статьи 567 ГК РФ и, как следствие, не отсутствует реализации ценных бумаг. 

В силу пункта 13 статьи 214.1 НК РФ при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

В нашем понимании, из изложенного выше следует, что в случае реорганизации эмитента налоговая база по операциям с ценными бумагами не определяется. Иными словами, в контексте статьи 214.1 НК РФ в результате реорганизации не происходит реализации ценных бумаг реорганизуемого эмитента или погашения его обязательств по ценным бумаг.

Полагаем, что подход преемственности при определении расходов налогоплательщика по приобретению ценных бумаг в случае реорганизации эмитента ценных бумаг должен применяться и при определении срока владения ценными бумагами, в том числе  для целей получения инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ. Следовательно, начало течения срока нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика должно соответствовать моменту, когда были осуществлены расходы по  приобретению ценных бумаг реорганизованного эмитента.

Таким образом, по нашему мнению, в случае  реорганизации эмитента срок нахождения акций в собственности налогоплательщика не прерывается этим событием. Датой приобретения ценной бумаги (и суммой произведенных расходов налогоплательщика) считается дата первоначального приобретения (и сумма документально подтвержденных расходов) налогоплательщиком ценной бумаги реорганизованной организации. 

В отношении облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

В соответствии с пунктом 6 статьи 27.5-5 Закона № 39-ФЗ при реорганизации эмитента облигаций в форме слияния или присоединения его к другой организации, а также в форме разделения, выделения или преобразования осуществляется замена эмитента облигаций на его правопреемника при условии, что все обязательства по облигациям определенного выпуска переходят к одному правопреемнику,  и организационно-правовая форма, в которой создается или действует правопреемник, дает ему право осуществлять эмиссию облигаций.

Замена эмитента облигаций на его правопреемника производится путем внесения соответствующих изменений в решение о выпуске (дополнительном выпуске) облигаций, а в отношении облигаций на предъявителя, выпущенных в документарной форме, - также путем замены ранее выданных или оформленных сертификатов таких облигаций на новые сертификаты, в которых в качестве эмитента таких облигаций указан его правопреемник.

Изменения в решение о выпуске (дополнительном выпуске) облигаций при реорганизации эмитента облигаций в части его замены на правопреемника вносятся в порядке, установленном статье 24.1 Закона № 39-ФЗ, и вступают в силу с даты завершения реорганизации эмитента облигаций.

Согласно пункту 3.45 Приказа № 13-65/пз-н  в случае конвертации облигаций при преобразовании эмитента совершаются следующие операции:

1) операция зачисления облигаций, подлежащих размещению, на эмиссионный счет эмитента, созданного в результате преобразования;

2) операции списания размещаемых облигаций с эмиссионного счета и их зачисления на лицевые счета и счет неустановленных лиц;

3) операции списания облигаций преобразованного эмитента с лицевых счетов и счета неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионный счет такого эмитента;

4) операция списания облигаций преобразованного эмитента с его эмиссионного счета в результате их аннулирования (погашения).

Исходя из вышеизложенного и по аналогии с акциями , облигации реорганизуемого общества не передаются в собственность другой стороны, а погашаются (аннулируются), не происходит перехода права собственности на облигации реорганизуемого общества в соответствии с порядком, установленным статьей 29 Закона № 39-ФЗ (не совершаются приходные записи по соответствующему счету относительно данных облигаций). Следовательно, при реорганизации акционерного общества не происходит мены облигаций реорганизуемого общества в акции реорганизованного в понимании статьи 567 ГК РФ.

Таким образом, по мнению консультантов, в случае  реорганизации эмитента  срок нахождения облигаций в собственности налогоплательщика не прерывается. Датой приобретения ценной бумаги (и суммой произведенных расходов налогоплательщика) считается дата первоначального приобретения (и сумма документально подтвержденных расходов) налогоплательщиком ценной бумаги реорганизованной организации. 

По вопросу 1.2

В соответствии со статьей 74 Закона № 208-ФЗ:

1)   по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести консолидацию размещенных акций, в результате которой две или более акций общества конвертируются в одну новую акцию той же категории (типа). При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества размещенных и объявленных акций общества соответствующей категории (типа) (пункт 1 статьи 74 Закона № 208-ФЗ);

2)   по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести дробление размещенных акций общества, в результате которого одна акция общества конвертируется в две или более акций общества той же категории (типа). При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества размещенных и объявленных акций общества соответствующей категории (типа) (пункт 2 статьи 74 Закона № 208-ФЗ).

Согласно пункту 13 статьи 214.1 НК РФ в случае, если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

Следуя изложенному ранее подходу «преемственности», в случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации), то есть срок нахождения таких ценных бумаг в собственности налогоплательщика исчисляется с момента приобретения ценных бумаг до их конвертации. Аналогичное мнение выражено представителями Минфина РФ в Письме от 12.04.2006г. № 03-05-01-05/56.

Таким образом, в случае осуществления обмена акций (консолидации, дробления)  срок нахождения акций в собственности налогоплательщика не прерывается, датой приобретения ценной бумаги (и суммой произведенных расходов налогоплательщика) считается дата первоначального приобретения (и сумма документально подтвержденных расходов) налогоплательщиком ценной бумаги реорганизованной организации.

По вопросам 1.3, 1.4

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 208-ФЗ уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Согласно пункту 1 статьи 39 Закона № 208-ФЗ общество вправе осуществлять размещение дополнительных акций и иных эмиссионных ценных бумаг посредством подписки и конвертации.

В соответствии со статьей 2 Закона № 39-ФЗ дополнительный выпуск эмиссионных ценных бумаг - совокупность ценных бумаг, размещаемых дополнительно к ранее размещенным ценным бумагам того же выпуска эмиссионных ценных бумаг. Ценные бумаги дополнительного выпуска размещаются на одинаковых условиях.

Дополнительный выпуск ценных бумаг подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном статьей 20 Закона № 39-ФЗ. Согласно пункту 2 статьи 24 Закона  № 39-ФЗ эмитент имеет право начинать размещение эмиссионных ценных бумаг только после государственной регистрации их выпуска (дополнительного выпуска), если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 20 Закона № 39-ФЗ при государственной регистрации каждого дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг ему присваивается индивидуальный государственный регистрационный номер, состоящий из индивидуального государственного регистрационного номера, присвоенного выпуску эмиссионных ценных бумаг, и индивидуального номера (кода) этого дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг. Индивидуальный номер (код) не присваивается дополнительному выпуску эмиссионных ценных бумаг в случае, если такие ценные бумаги допущены или допускаются к организованным торгам и размещаются путем открытой подписки с их оплатой деньгами и (или) допущенными к организованным торгам эмиссионными ценными бумагами.

Индивидуальный номер (код) аннулируется по истечении трех месяцев с момента государственной регистрации отчета об итогах дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Порядок объединения дополнительных выпусков эмиссионных ценных бумаг регламентирован Постановлением № 03-18/пс. В соответствии с пунктом 2.1 Постановления № 03-18/пс объединение дополнительных выпусков эмиссионных ценных бумаг осуществляется путем аннулирования государственных регистрационных номеров, присвоенных дополнительным выпускам эмиссионных ценных бумаг, и присвоения им государственного регистрационного номера выпуска ценных бумаг, к которому они являются дополнительными. При этом, пунктом 2.3 данного Постановления предусмотрено, что принятие решения об аннулировании государственных регистрационных номеров дополнительных выпусков эмиссионных ценных бумаг без принятия решения о присвоении дополнительным выпускам эмиссионных ценных бумаг государственного регистрационного номера выпуска ценных бумаг, к которому они являются дополнительными, не допускается.

Таким образом, объединение выпусков ценных бумаг не предусматривает аннулирования самих выпусков ценных бумаг. При изменении государственного регистрационного номера дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг сами ценные бумаги не аннулируются, а права владельцев ценных бумаг, закрепленные ими, не прекращаются и не прерываются.

Исходя из изложенного, по мнению консультантов,  при объединении дополнительных выпусков ценных бумаг срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика не прерывается на дату объединения и исчисляется с даты приобретения ценных бумаг. Аналогичный вывод сделан представителями Минфина РФ в Письме  от 19.04.2005г. № 03-05-01-05/45.

Порядок конвертации эмиссионных ценных бумаг общества в акции в соответствии с пунктом  1 статьи 37 Закона № 208-ФЗ устанавливается:

- уставом общества - в отношении конвертации привилегированных акций;

- решением о выпуске - в отношении конвертации облигаций и иных, за исключением акций, эмиссионных ценных бумаг.

Наряду с облигациями, возможность конвертации в акции предусмотрена законодательством и для опционов эмитентов.

Опцион эмитента - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и/или при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента. Опцион эмитента является именной ценной бумагой. Принятие решения о размещении опционов эмитента и их размещение осуществляются в соответствии с установленными федеральными законами правилами размещения ценных бумаг, конвертируемых в акции. При этом цена размещения акций во исполнение требований по опционам эмитента определяется в соответствии с ценой, определенной в таком опционе (статья 2 Закона № 39-ФЗ).

В соответствии с пунктом 45.6 Положения № 428-П порядок и условия конвертации конвертируемых ценных бумаг должны предусматривать, что конвертация осуществляется:

по требованию владельцев конвертируемых ценных бумаг;

в срок, который (порядок определения которого) указан в решении о выпуске (дополнительном выпуске) конвертируемых ценных бумаг;

при наступлении обстоятельств, указанных в решении о выпуске (дополнительном выпуске) конвертируемых ценных бумаг.

Конвертируемые ценные бумаги одновременно с конвертацией погашаются (пункт 46.4 Положения № 428-П).

Согласно пункту 3.36 Приказа № 13-65/пз-н в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем конвертации в них конвертируемых ценных бумаг, за исключением конвертации при реорганизации, совершаются следующие операции:

1) операция зачисления эмиссионных ценных бумаг, подлежащих размещению, на эмиссионный счет;

2) операции списания размещаемых эмиссионных ценных бумаг с эмиссионного счета и их зачисления на лицевые счета и счет неустановленных лиц;

3) операции списания конвертируемых эмиссионных ценных бумаг с лицевых счетов и счета неустановленных лиц и их зачисления на эмиссионный счет;

4) операция списания конвертированных эмиссионных ценных бумаг с эмиссионного счета в результате их аннулирования (погашения).

 По  мнению консультантов, наступление события конвертации эмиссионных ценных бумаг в акции прерывает срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика в целях получения инвестиционного налогового вычета в соответствии с  подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, так как в данном случае происходит реализация одного вида ценных бумаг (погашение эмитентом обязательств в объеме, определенном  правами, удостоверенными данной бумагой)  и приобретение другого вида ценных бумаг (предоставляющего иной отличный объем прав исходя из сущности приобретаемой ценной бумаги в соответствии с определениями, данными в статье 2 Закона № 39-ФЗ). При этом НК РФ не содержит специальных норм, устанавливающих возможность учета налогоплательщиком расходов по приобретению первоначальных эмиссионных ценных бумаг при расчете налоговой базы при реализации акций.

По вопросу 2.

На основании выводов, сформулированных при ответе на вопрос 1, консультанты  считают, что датой приобретения ценной бумаги при определении срока нахождения ценной бумаги в собственности налогоплательщика в целях применения инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, следует считать дату приобретения ценной бумаги налогоплательщиком до осуществления следующих корпоративных действий:

1)   реорганизации в виде слияния, присоединения, разделения, выделения;

2)   осуществления обмена акций (консолидации, дробления);

3)   объединения дополнительных выпусков ценных бумаг.

Датой приобретения ценной бумаги при распределении ценных бумаг дополнительного выпуска следует считать дату ее приобретения налогоплательщиком после государственной регистрации дополнительного выпуска.

Датой приобретения ценной бумаги при увеличении уставного капитала общества за счет конвертации конвертируемых эмиссионных ценных бумаг в акции следует считать  дату конвертации.

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

3.            Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.            Положение № 428-П – Положение Банка России от 11.08.2014г. № 428-П «О стандартах эмиссии ценных бумаг, порядке государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, государственной регистрации отчетов об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг»;

5.            Постановление  № 03-18/пс – Постановление ФКЦБ РФ от 01.04.2003г. № 03-18/пс «О Порядке объединения дополнительных выпусков эмиссионных ценных бумаг»;

6.            Приказ  № 13-65/пз-н  – Приказ ФСФР России от 30.07.2013г. №  13-65/пз-н «О порядке открытия и ведения держателями реестров владельцев ценных бумаг лицевых и иных счетов и о внесении изменений в некоторые нормативные правовые акты Федеральной службы по финансовым рынкам».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki