По вопросам налогообложения налогом на доходы физических лиц выплат по паям ЗПИФ.

Мнение консультантов.

1.    Если Правилами доверительного управления предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом паевого инвестиционного фонда, то налоговым агентом в отношении данных выплат является Управляющая компания.

2.    Если Управляющая компания не удержала при выплате налог на доходы физических лиц, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации  возлагается на физическое лицо – получателя дохода, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ. Обязанность налогового агента на депозитарий, являющийся номинальным держателем инвестиционных паев физического лица,  не распространяется.

3.    В связи с отсутствием специального кода для промежуточных доходов по инвестиционным паям ЗПИФ возможно использование одного из следующих кодов:

- 1530/1531 -  доходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися/не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, поскольку паи ЗПИФ являются ценными бумагами, удостоверяющими право на получение такого дохода;

  - 4800 – иные доходы.

Обоснование мнения консультантов.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств и иного имущества путем размещения акций или заключения договоров доверительного управления[1] в целях их объединения и последующего инвестирования в объекты, регулируются нормами Закона  № 156-ФЗ. Помимо этого, названный Закон регулирует отношения, связанные с управлением (доверительным управлением) имуществом инвестиционных фондов, учетом, хранением имущества инвестиционных фондов и контролем за распоряжением указанным имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 10 Закона № 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд (далее по тексту – ПИФ) - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании ( далее по тексту – УК) учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. ПИФ не является юридическим лицом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Закона № 156-ФЗ учредитель доверительного управления передает имущество УК для включения его в состав паевого инвестиционного фонда с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления. Имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего ПИФ, и выдел из него доли в натуре не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Условия договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом (далее по тексту - правила доверительного управления паевым инвестиционным фондом, Правила) определяются УК в стандартных формах и могут быть приняты учредителем доверительного управления только путем присоединения к указанному договору в целом (пункт 1 статьи 11 Закона № 156-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона № 156-ФЗ инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (далее по тексту – ПИФ), право требовать от УК надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда). Инвестиционный пай закрытого ПИФа[2] (далее по тексту – ЗПИФ) удостоверяет также право владельца этого пая требовать от УК погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд, в случаях, предусмотренных Законом № 156-ФЗ, право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев и, если правилами доверительного управления этим фондом предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд, право на получение такого дохода (часть 5 пункта 1 статьи 14 Закона № 156-ФЗ).

Учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевых счетах в реестре владельцев инвестиционных паев. При этом учет прав на инвестиционные паи на лицевых счетах номинального держателя может осуществляться в случае, если это предусмотрено правилами доверительного управления  ПИФ (пункт 5 статьи 14 Закона № 156-ФЗ).

Реестр владельцев инвестиционных паев - система записей о паевом инвестиционном фонде, об общем количестве выданных и погашенных инвестиционных паев этого фонда, о владельцах инвестиционных паев и количестве принадлежащих им инвестиционных паев, номинальных держателях, об иных зарегистрированных лицах и о количестве зарегистрированных на них инвестиционных паев, дроблении инвестиционных паев, записей о приобретении, об обмене, о передаче или погашении инвестиционных паев (пункт 1 статьи 47 Закона № 156-ФЗ).

В силу пункта 2 статьи 47 Закона № 156-ФЗ ведение реестра владельцев инвестиционных паев вправе осуществлять только юридическое лицо, имеющее лицензию на осуществление деятельности по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг, или специализированный депозитарий этого паевого инвестиционного фонда (далее по тексту – держатель реестра).

Порядок ведения реестра владельцев инвестиционных паев определяется Положением № 572-П (пункт 4 статьи 47 Закона № 156-ФЗ).

Список владельцев инвестиционных паев составляется держателем реестра по требованию лица, обязанного по ценным бумагам, лиц, которые в соответствии с Законом № 156-ФЗ  имеют право требовать составления соответствующего списка, а также лиц, которые имеют право на созыв общего собрания владельцев инвестиционных паев (пункт 5.1 Положения № 572-П).

Согласно пункту 5.5 Положения № 572-П список владельцев в отношении физического лица инвестиционных паев должен включать фамилию, имя, отчество (при наличии), место жительства или регистрации (адрес), паспортные данные (данные иного документа, удостоверяющего личность).

В соответствии с пунктом 5.6 Положения № 572-П в случае если список владельцев инвестиционных паев составляется для выплаты доходов по инвестиционным паям либо для выплаты денежной компенсации при прекращении паевого инвестиционного фонда, то он должен включать идентификационный номер налогоплательщика (при наличии его у держателя реестра) и реквизиты банковского счета.

При этом согласно пункту 5.8 Положения № 572-П по получении требования о составлении списка владельцев инвестиционных паев  держатель реестра направляет лицу, которому открыт лицевой счет номинального держателя центрального депозитария, а также номинальным держателям, на лицевых счетах которых учитываются инвестиционные паи, требование о предоставлении информации о лицах, в интересах которых они выполняют свои функции, количестве принадлежащих им инвестиционных паев (ипотечных сертификатов участия) с указанием даты, на которую должен быть составлен соответствующий список.

Типовыми правилами доверительного управления ЗПИФ, утвержденными Постановлением № 564 (далее по тексту – Типовые правила), предусмотрено, что если право на получение дохода указано в ценной бумаге, то в этом случае правила доверительного управления  ЗПИФом должны устанавливать, в том числе, порядок определения размера дохода, а также долю указанного дохода, подлежащую распределению, порядок и срок выплаты дохода, порядок определения лиц, имеющих право на получение дохода (подпункт 4 пункта 40 Типовых Правил).

Выплата дохода по инвестиционному паю осуществляется путем его перечисления на банковский счет получателя доходов. В случае если сведения о реквизитах банковского счета для перечисления дохода не указаны или указаны неверные реквизиты банковского счета, выплата дохода по инвестиционному паю осуществляется не позднее 5 рабочих дней с даты получения УК необходимых сведений о реквизитах банковского счета для перечисления дохода.

Правилами доверительного управления ЗПИФом может быть предусмотрена промежуточная выплата пайщикам дохода от доверительного управления.

Таким образом, законодателем установлены два вида доходов, возможных к получению учредителем по паям ЗПИФ:

1)   доход от погашения инвестиционного пая;

2)    доход от доверительного управления имуществом, переданным учредителем УК (промежуточные выплаты  такого дохода).

Типовыми правилами обязанность по выплате дохода по инвестиционным паям возложена на УК, которая осуществляет данные выплаты на основании списка владельцев, сформированного держателем реестра по требованию УК.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). При этом доходом в указанных целях признается определяемая в соответствии с Главой 23 НК РФ экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 214.1 НК РФ, согласно пункту 14 которой налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6  -13.2 настоящей статьи. В свою очередь пунктом 12 статьи 214.1 НКРФ определено, что финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в  пункте 10 настоящей статьи.

Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (часть 1 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ). 

Доходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с производными финансовыми инструментами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу выгодоприобретателя - физического лица, включаются в доходы выгодоприобретателя по операциям, перечисленным в подпунктах 1 - 4 пункта 1 настоящей статьи соответственно (часть 4 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ).

На основании изложенного приходим к выводу, что операции по выплате промежуточного дохода по паям ЗПИФ не являются операциями с ценными, регулируемыми нормами статьи 214.1 НК РФ. Полагаем, что данные выплаты не могут быть квалифицированы в качестве доходов от долевого участия  в организациях, поскольку ЗПИФ не является юридическим лицом и  не отвечает определению «организации», приведенному в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Таким образом, доходы от доверительного управления имуществом, облагаются в общем порядке, нормы статьи 214.1 НК РФ на доходы данного вида не распространяются.

Косвенно наш вывод подтверждается Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009г.  по делу № А11-12546/2008: «При выплате промежуточных доходов физическим лицам - участникам паевых инвестиционных фондов данные суммы подпадают под налогообложение на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 208 Кодекса, как иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, а в случае погашения инвестиционного пая должна применяться статья 214.1 Кодекса».

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса) (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из сумм таких доходов, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом  14 статьи  226.1 НК РФ (подпункт 4 пункта 1, пункт 2 статьи 228 НК РФ).

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

- УК, производящая выплату доходов по доверительному управлению имуществом в соответствии с правилами доверительного управления, является налоговым агентом при выплате такого дохода физическим – лицам – учредителям ЗПИФ;

- депозитарий, являющийся номинальным держателем паев ЗПИФ физического лица, не является налоговым агентом на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ, поскольку данный вид выплат не относится к операциям с ценными бумагами в понимании статьи 214.1 НК РФ и на них не распространяются нормы статьи 226.1 НК РФ.

Одновременно  следует отметить, что в  Письме от 24.06.2015г. № 03-04-06/36368 представители финансового ведомства, ссылаясь на подпункт 5 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ, разъяснили, что «если положением о паевом инвестиционном фонде предусмотрена выплата дохода по инвестиционным паям, учитываемым на счете депо физического лица в специальном депозитарии, организация - специальный депозитарий, осуществляющая такие выплаты налогоплательщикам, признается налоговым агентом». Полагаем, что данный вывод возможен лишь в случае, если правилами доверительного управления предусмотрен порядок выплаты дохода через специальный депозитарий. При этом следует отметить, что ни Законом № 156-ФЗ, ни Типовыми правилами не предусмотрена возможность наделения специального депозитария такими полномочиями.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета:

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке (далее по тексту – Порядок), которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи[3] (Справка по форме 2-НДФЛ);

расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов[4] (Справка по форме 6-НДФЛ).

Согласно разделу V Приложения № 2 к Порядку в разделе 3 Справки по форме 2 - НДФЛ указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетов.

В поле «Код дохода» указывается соответствующий код доходов, выбираемый из «Кодов видов доходов, определенных в  Приложении № 1 к Приказу ФНС России  от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@  (далее по тексту – Перечень кодов).

В настоящее время в Перечне кодов содержится специальный код доходов учредителей доверительного управления  лишь для доходов от доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007. Иные коды доходов от доверительного управления в Перечне кодов отсутствуют.

В сложившихся обстоятельствах  для промежуточных доходов по инвестиционным паям ЗПИФ, по нашему мнению,  возможно использование одного из следующих кодов:

- 1530/1531 -  доходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися/не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, поскольку паи ЗПИФ являются ценными бумагами, условиями которых предусмотрена возможность получения доходов;

          - 4800 – иные доходы.

            Полагаем, в целях корректного заполнения Справки по форме 2-НДФЛ и определению соответствующего кода вида доходов по выплатам  по паям ЗПИФ УК следует обратиться с вопросом в ФНС России.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 156-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;

4.             Постановление № 564 – Постановление Правительства РФ от 25.07.2002г. № 564 2О Типовых правилах доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом»;

5.             Положение № 572-П – Положение Банка России от 27.12.2016г. № 572-П «О требованиях к осуществлению деятельности по ведению реестра владельцев ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki