Департамент банковского аудита по вопросам, касающимся применения Положения ЦБ РФ № 489-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам некредитных финансовых организаций».

Мнение консультантов.

Определенный Положением Общества об оплате труда работников порядок расчетов по выплате заработной платы отражает схема бухгалтерских записей, приведенная в варианте № 2 тексте вопроса.

Обоснование мнения консультантов.

Как следует из текста вопроса действующим в Обществе Положением об оплате труда работников установлено, что за выполнение работы, оговоренной трудовым договором, работникам выплачивается заработная плата 2 раза в месяц:

- 17-го числа расчетного месяца – I часть заработной платы из расчета установленного должностного оклада за фактически отработанное время с 1 по 15 число текущего месяца за вычетом сумм НДФЛ;

- 2-го числа месяца, следующего за отчетным – II часть заработной платы за фактически отработанный период расчетного месяца, исходя из суммы должностного оклада и других выплат за вычетом первой части заработной платы и всей суммы НДФЛ.

Согласно статье 136 ТК РФ при выплате заработной платы работодатель обязан извещать в письменной форме каждого работника:

1) о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период;

2) о размерах иных сумм, начисленных работнику, в том числе денежной компенсации за нарушение работодателем установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику;

3) о размерах и об основаниях произведенных удержаний;

4) об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо переводится в кредитную организацию, указанную в заявлении работника, на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором. Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.

Наряду с этим, представителя Минтруда России в Письме от 03.02.2016г. № 14-1/10/В-660 пояснено, что работодателю, кроме формального исполнения требований статьи 136 ТК РФ о выплате заработной платы не реже двух раз в месяц, при определении размера выплаты заработной платы за полмесяца следует учитывать фактически отработанное сотрудником время (фактически выполненную им работу).

Как определено пунктом 1.6 Положения № 489-П, обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами, иными внутренними документами некредитной финансовой организации (далее по тексту – НФО), трудовыми и (или) коллективными договорами. 

Порядок признания расходов по выплате вознаграждений работникам определен требованиями настоящего Положения. В случае если в настоящем Положении отсутствует описание порядка учета расходов, НФО применяет порядок учета, установленный Положением № 487-П. Это предусмотрено пунктом 1.10 Положения № 489-П.

В соответствии с пунктом 1.8 Положения № 489-П обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, а также изменения ранее признанных НФО указанных обязательств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в последний день каждого месяца, но не позднее даты фактического исполнения обязательств либо в качестве событий после отчетной даты, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2.3 настоящего Положения. При этом, срок исполнения обязательств по выплате вознаграждений работникам в целях бухгалтерского учета определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами НФО, трудовыми и (или) коллективными договорами (пункт 1.9 Положения № 489-П).

Согласно пункту 2.2 Положения № 489-П НФО признает обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам за осуществление работниками трудовых функций в том периоде, в котором работники выполнили трудовые функции, обеспечивающие право на их получение в размере недисконтированной величины, а также в соответствии с требованиями пунктов 1.6 – 1.8 настоящего Положения. На основании пункта 2.6 Положения № 489-П обязательства (требования) по выплате краткосрочных вознаграждений работникам учитываются на балансовом  счете 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам» (60306 «Требования по выплате краткосрочных вознаграждений работникам») и не дисконтируются (пункт 2.6 Положения № 489-П).

Признание обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам  отражается следующей бухгалтерской записью (пункт 2.7 Положения № 489-П):

Дебет  счета 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (символ 55101 «Расходы на содержание персонала: расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода» или  55102 «Расходы на содержание персонала: расходы по выплате других вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода» Отчета о финансовых результатах)

Кредит  счета 60305

Выплата НФО краткосрочных вознаграждений работникам осуществляется в порядке и сроки, установленные НФО с учетом требований законодательства Российской Федерации, и отражается следующей бухгалтерской записью (пункт 2.11 Положения № 489-П):

Дебет счета 60305

Кредит счета 20202 «Касса организации», 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях» или счетов по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями.

Согласно пункту 6.7 Приложения 2 к Положению № 486-П назначением балансовых счетов 60305/60306 является учет, соответственно, обязательств (требований) по выплате краткосрочных вознаграждений работникам.

По кредиту счета 60305 отражаются:

суммы вознаграждений работникам, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами НФО, трудовыми и (или) коллективными договорами, а также со сложившейся практикой деятельности НФО по выплате вознаграждений работникам, подтвержденной документально, в корреспонденции со счетами по учету расходов;

увеличение ранее признанных обязательств по выплате вознаграждений работникам при их корректировке в корреспонденции со счетами по учету расходов;

По дебету счета 60305 отражаются:

суммы удержанных налогов, прочих удержаний в корреспонденции с соответствующими счетами, а также суммы произведенных выплат в корреспонденции со счетами по учету кассы, с расчетными счетами, со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями;

суммы излишних начислений при начислении вознаграждений работникам в корреспонденции со счетом по учету требований по выплате краткосрочных вознаграждений работникам;

По дебету счета 60306 отражаются:

суммы авансов, выплаченных в счет отдельных трудовых либо иных договоров в корреспонденции со счетами по учету кассы, с расчетными счетами;

суммы переплат, выявленных при начислении или перерасчете, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам.

По кредиту счета 60306 отражаются:

суммы переплат при начислении вознаграждений работникам в корреспонденции со счетом по учету обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 487-П расходами НФО признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) НФО (имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности в негосударственных пенсионных фондах, являющихся некоммерческими организациями), за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее, в частности,  в форме увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанных с получением (образованием) соответствующих активов. При этом согласно пункту 4.1 Положения № 487-П расход признается в бухгалтерском учете при выполнении  следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательства Российской Федерации, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 4.1 Положения № 487-П, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход.

В рассматриваемом случае, начисление заработной платы работникам как за первую, так и за вторую половину месяца осуществляется исходя из времени, фактически отработанного сотрудниками, в соответствующем расчетной периоде. Иными словами, как мы понимаем изложенную в тексте вопроса информацию, расчеты Общества с работниками по выплате заработной платы за первую половину месяца не предполагают авансирования. Следовательно, по совокупности приведенных норм Положений № 486-П, № 487-П и № 489-П приходим к выводу, что в приведенных условиях начисление вознаграждений работникам за первую половину месяца отражается бухгалтерской записью:

Дебет  счета 71802 (символ 55101 «Расходы на содержание персонала: расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода» или  55102 «Расходы на содержание персонала: расходы по выплате других вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода» Отчета о финансовых результатах)

Кредит  счета 60305.

Аналогично в предлагаемых условиях отражается начисление обязательств по выплате  вознаграждения работникам за вторую половину расчетного месяца.

Одновременно, на основании пункта 2.10 Положения № 489-П удержание НФО подлежащего уплате в бюджет налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) осуществляется в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам»

Кредит счета 60301 «Расчеты по налогам и сборам, кроме налога на прибыль».

Перечисление суммы удержанного НДФЛ осуществляется в порядке и сроки, установленные законодательством Российской Федерации, и отражается следующей бухгалтерской записью (пункт 2.13 Положения  № 489-П):

Дебет счета 60301

Кредит счета 20501.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. При этом, пунктом 3 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала  налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная  пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

По общему правилу при получении доходов в денежной форме дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

Таким образом, согласно правилам Главы 23 НК РФ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц исчисление и удержание НДФЛ производится налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.

Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, например, Письма Минфина РФ от  17.07.2008г. № 03-04-06-01/214, от 16.07.2008г. № 03-04-06-01/209: «…налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 Кодекса».

Вместе с тем, не противоречит правилам Главы 23 НК РФ подход, в соответствии в которым исчисление и удержание НДФЛ производится налоговым агентом два раза в месяц, при осуществлении расчетов по оплате труда за первую и вторую половину оплачиваемого месяца.

Таким образом, порядок расчетов Общества с работниками по выплате заработной платы, определенный Положением  об оплате труда работников, отражает приведенный Обществом в тексте вопроса вариант № 2 схемы бухгалтерских записей. При этом, данная схема учета согласуется с требованиями Положений № 486-П, № 487-П и № 489-П, и не противоречит правилам Главы 23 НК РФ.

Наш вывод косвенно подтверждается ответом Банка России на вопрос № 1[1] Разъяснений от 14.04.2017г.: «…некредитная финансовая организация в бухгалтерском учете отражает начисление заработной платы за первую половину месяца не позднее даты ее выплаты, начисление заработной платы за вторую половину месяца - в последний день месяца бухгалтерской записью, указанной в пункте 2.7 Положения N 489-П».

Схема бухгалтерских проводок, приведенная в варианте № 1 текста вопроса, не отражает действующий (установленный) в Обществе порядок расчетов с работниками по выплате заработной платы.

Предложенная в варианте № 3 схема записей противоречит как требованиям Положений № 486-П, № 487-П и № 489-П, так  и нормам Главы 23 НК РФ. 

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.                  Положение № 489-П – Положение Банка России от 04.09.2015г. № 489-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам некредитными финансовыми организациями»;

4.                  Положение № 487-П – Положение Банка России от 02.09.2015г. № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода, некредитных финансовых организаций»;

5.                  Положение  № 486-П – Положение Банка России от 09.02.2015г. № 486-П «О  Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения»;

6.            Разъяснения от 14.04.2017г. - Разъяснения Банка России по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 04.09.2015г. № 489-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам некредитными финансовыми организациями» от 14.04.2017г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki