Департамент банковского аудита об оценке риска по факторинговым операциям и обложении их налогом на добавленную стоимость

Ответ

Мнение консультантов.

1. Оценка риска в отношении денежных требований по факторинговым операциям осуществляется в соответствии с Положением № 254-П.

2. Доходы Банка как финансового агента по факторинговым операциям подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

В силу пункта 1 статьи 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). При этом денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется. Об этом сказано в пункте 2 статьи 826 ГК РФ.

Оценка риска возможных потерь

Статьей 24 Закона № 395-1 установлена обязанность кредитных организаций осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, устанавливаемом Банком России.

Классификация денежных требований кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторингу) и формирование соответствующих резервов на возможные потери осуществляется в соответствии Положением № 254-П. Этот вывод непосредственно следует из преамбулы к Положению № 254-П и абзаца 5 Приложения 1 к указанному Положению.

Особенности формирования резервов по факторинговым операциям закреплены пунктом 4.7 Положения № 254-П, согласно которому:

«В случае если по договору финансирования под уступку денежного требования, заключенного в соответствии с главой 43 Гражданского кодекса Российской Федерации, финансовый агент (кредитная организация) осуществляет финансирование клиента до уступки денежного требования, то оценка кредитного риска до уступки денежного требования осуществляется в отношении данного клиента. После уступки денежного требования оценка кредитного риска осуществляется в отношении должника.

Ответственность клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного требования, являющегося предметом уступки по договору финансирования под уступку денежного требования, заключенного в соответствии с главой 43 Гражданского кодекса Российской Федерации, в целях настоящего Положения рассматривается в качестве обеспечения в целях определения размера резерва с учетом положений главы 6 настоящего Положения. Данное обеспечение используется для определения размера резерва в порядке, аналогичном порядку определения резерва в случае, когда обеспечением являются поручительства, гарантия (банковская гарантия), авали и (или) акцепты векселей. Данное обеспечение не может быть отнесено к I категории качества».

Налог на добавленную стоимость

Из приведенных выше норм гражданского законодательства следует, что финансовый агент по договору факторинга, по сути, оказывает клиенту финансовую услугу, состоящую в предоставлении финансирования в счет передаваемого агенту денежного требования. При этом финансовый агент может получать доходы в виде:

- комиссионного вознаграждения за оказание финансовой услуги;

- разницы между суммой полученных прав требования и суммой предоставленного финансирования.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) признаются, в том числе, операции по реализации услуг, передача имущественных прав.

В статье 149 НК РФ поименованы операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС. Так, на основании пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации:

- осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) (подпункт 3);

- операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подпункт 26).

Операции факторинга отдельно в статье 149 НК РФ не поименованы. Также, финансирование под уступку денежного требования не является исключительно банковской операцией. Действительно, в статье 825 ГК РФ сказано, что в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации. В статье 5 Закона № 395-1 факторинг не назван в числе банковских операций. Иными словами, в качестве финансового агента может выступать любая коммерческая организация, для этого не обязательно иметь банковскую лицензию.

О неприменимости норм подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ в случае осуществления кредитной организацией факторинговых операций сказано в Письме МНС РФ от 15.06.2004г. № 03-2-06/1/1371/22. Этот вывод содержится также в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.03.2011г. № КА-А40/1651-11, ФАС Центрального округа[1] от 13.12.2007г. по делу № А09-1310/07-24-29, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005г. № А56-45999/04, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005г. № А56-15193/2005.

Таким образом, действующее налоговое законодательство не содержит норм, освобождающих операции факторинга от обложения НДС. Следовательно, указанные операции подлежат налогообложению на общих основаниях.

Налоговая база по НДС определяется в соответствии со статьей 153 НК РФ. В абзаце 3 пункта 1 указанной статьи приведена норма отсылочного характера: при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных Главой 21 НК РФ. Кроме того, по общему правилу, закрепленному пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 2 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Как было сказано выше, исключение составляют операции по переуступке и погашению прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров.

По нашему мнению, последнее означает, что финансовый агент, получающий исполнение по уступленному ему денежному требованию, вытекающему из реализации товаров (работ, услуг), исчисляет налог с суммы превышения исполнения над суммой предоставленного финансирования.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, устанавливающий порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работу, услуг), налоговая база, если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, при получении финансовым агентом доходов в виде комиссионного вознаграждения НДС исчисляется с полной суммы такой комиссии.

Вывод консультантов о том, что доходы Банка как финансового агента по договорам факторинга подлежат обложению НДС подтверждается:

- разъяснениями МНС РФ (Письма от 15.06.2004г. № 03-2-06/1/1371/22, от 23.04.2004г. № 03-2-06/1/1054/22@);

- арбитражной практикой (Определение ВАС РФ от 30.04.2014г. № ВАС-4462/14, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009г. № Ф04-2781/2009 (6066-А46-42), а также все перечисленные выше постановления);

- косвенно[2]: Письмами Минфина РФ от 21.10.2008г. № 03-07-05/40, от 27.09.2007г. № 03-07-11/438, от 25.07.2007г. № 03-07-05/44, от 12.04.2007г. № 03-07-11/105, от 26.03.2007г. № 03-07-11/77 и УФНС по г. Москве от 02.08.2005г. № 19-11/55124.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. УК РФ – Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ;

4. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел