Департамент банковского аудита об отражении в отчетности расходов от списания недостач денежных средств в банкоматах и платежных терминалах, списании безнадежной задолженности за счет резерва и налоговом учете резерва, сформированного под недостачу

Мнение консультантов.

Порядок эксплуатации банкоматов, выгрузки и загрузки денежной наличности и взаимодействия сотрудников кредитной организации при проведении данных операций определяются кредитной организацией самостоятельно с учетом требований, предусмотренных Главой 11 Положения № 318-П.

В соответствии с пунктом 1.3 Части I Положения № 385-П кредитная организация вправе разработать и утвердить, как в составе учетной политики, так и отдельным регламентом порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России.

Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях для учета ценностей, возникших в результате кассовых просчетов, хищений и других злоупотреблений, если виновное лицо установлено, предназначен балансовый счет 60308 «Расчеты с работниками по подотчетным суммам» (пункт 6.7 Части II Положения № 385-П). Суммы недостач денежных средств, выявленные в кассах кредитных организаций, если виновные лица не установлены, подлежат отражению по балансовому 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» (пункт 6.12 Части II Положения № 385-П).

Таким образом, обнаруженные при выгрузке банкомата недостачи денежной наличности учитываются на балансовом счете 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» следующей бухгалтерской записью:

Дт 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кт 20208 «Денежные средства в банкоматах» на сумму недостачи.

Согласно положениям пункта 2.4 Положения № 283-П элементами расчетной базы резерва являются, в частности, требования, отраженные на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 60308 (в части сумм недостач); 60323. В соответствии с требованиями пункта 2.4 Положения № 283-П в отношении вышеуказанных недостач, выявленных в условиях, предусмотренных Положением № 318-П, формируется резерв на возможные потери.

Создание резерва на сумму недостачи отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70606 «Расходы», символ 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов – оценочных обязательств некредитного характера» Отчета о прибылях и убытках в корреспонденции со счетом 60324 «Резервы на возможные потери».

В соответствии с пунктом 7.5 Положения № 283-П признание задолженности безнадежной, а также ее списание кредитными организациями осуществляются в порядке, установленном главой 8 Положения № 254-П.

Так, согласно пункту 8.1 Положения № 254-П «Задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата».

На основании пункта 13 Постановления Пленума ВС РФ № 51 «Не образует состава мошенничества хищение чужих денежных средств путем использования заранее похищенной или поддельной кредитной (расчетной) карты, если выдача наличных денежных средств осуществляется посредством банкомата без участия уполномоченного работника кредитной организации. В этом случае содеянное следует квалифицировать по соответствующей части статьи 158[1] УК РФ».

Перечень органов государственной власти, уполномоченных в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие, приведен в статье 151 УПК РФ. Так, на основании пункта 1 статьи 151 УПК РФ по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ. При этом согласно подпункту 1 статьи 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. Пунктом 1 статьи 209 УПК РФ определено, что, приостановив предварительное следствие, следователь уведомляет об этом потерпевшего, его представителя, гражданского истца, гражданского ответчика или их представителей и одновременно разъясняет им порядок обжалования данного решения. Кроме того, на основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

По нашему мнению, постановление о приостановлении предварительного следствия по делу в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, фактически подтверждает «безнадежный» характер требования по возврату похищенных наличных денежных средств из банкомата, платежного терминала. В связи с этим, получив такое постановление Банк вправе признать недостачу денежных средств задолженностью, безнадежной к взысканию, и списать за счет созданного резерва, отразив такое решение в бухгалтерском учете следующей записью:

Дт 60324 «Резервы на возможные потери»

Кт 60323 «Расчеты с прочими дебиторами».

По мнению консультантов, исходя из вышеуказанного порядка, списание недостач денежных средств в связи с хищением их из банкоматов и платежных терминалов в случае неустановления виновных лиц в общем случае должно производиться за счет сформированного резерва. При списании указанных сумм за счет созданного резерва в размере 100% они в полном объеме будут признаны в составе расходов по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов – оценочных обязательств некредитного характера» Отчета о прибылях и убытках уже в момент формирования резерва на возможные потери.

В случае, если сформированный Банком резерв меньше суммы выявленной недостачи, оставшуюся сумму Банк вправе списать на расходы по символу 27303 «От списания недостач денежной наличности, сумм по имеющим признаки подделки денежным знакам» Отчета о прибылях и убытках. Вместе с тем, по мнению консультантов, учитывая требование Положения № 283-П о необходимости вынесения профессионального суждения о качестве задолженности с учетом оценки реальной возможности взыскания, данный порядок списания на убытки сумм хищений из банкоматов и терминалов маловероятен на практике.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как величина полученных налогоплательщиком доходов за вычетом понесенных им расходов, за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в целях налогообложения прибыли подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, применяющие метод начисления, вправе включить в состав внереализационных расходов расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

При этом, в целях формирования резервов в соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При этом, для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Такое толкование установлено пунктом 1 статьи 266 НК РФ.

Суммы недостач денежных средств в связи с хищением их из банкоматов и платежных терминалов сомнительным долгом, в толковании, придаваемом данному понятию пунктом 1 статьи 266 НК РФ, не являются. Как отмечено выше, в регулятивных целях резерв под суммы недостач и хищений денежных средств из банкоматов и терминалов формируется в соответствии с требованиями Положения № 283-П, поскольку данные суммы не являются ссудной и приравненной к ней задолженностью.

Таким образом, расходы в виде резервов на возможные потери, сформированных Банком под суммы недостач и хищений денежных средств из банкоматов и терминалов, не могут быть признаны при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Следовательно, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями специалистов Минфина РФ и налогового ведомства, которые считают, что документом, подтверждающим право включения убытков от хищений в расходы, если виновные лица не установлены, является постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (Письма Минфина РФ от 16.12.2011г. № 03-03-06/4/149, от 02.05.2006г. № 03-03-04/1/412, УФНС России по г. Москве от 19.06.2006г. № 20-12/54218@). Аналогично рассуждают арбитры (например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.2006г. по делу № А82-9850/2005-99, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009г. № А52-1631/2009, ФАС Московского округа от 08.10.2012г. по делу № А40-15384/12-99-73, ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2013г. № Ф03-859/2013 по делу № А24-3210/2012, Определение ВАС РФ от 20.06.2012г. № ВАС-6341/12 по делу № А40-52188/11-99-235).

Документы и литература.

1. УПК РФ – Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001г. № 174-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. УК РФ – Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ;

4. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5. Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;

6. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

7. Положение № 318-П - Положение Банка России от 24.04.2008г. № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации;

8. Постановление Пленума ВС РФ № 51 - Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27.12.2007г. № 51 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki