Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об отражении в налоговой декларации выручки от реализации ценных бумаг
Департамент банковского аудита об отражении в налоговой декларации выручки от реализации ценных бумаг
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
05.07.2013
Вопрос
Банк имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности, брокерской и по управлению ценными бумагами, при этом, в настоящий момент, брокерской и деятельностью по управлению ценными бумагами не занимается.
Банк осуществляет операции с ценными бумагами как инвестор, а не по поручению клиентов. Покупку-продажу ценных бумаг Банк осуществляет через брокерскую Компанию Брокеркредитсервис. Банк для осуществления операций купли-продажи ценных бумаг на бирже ММВБ перечисляет денежные средства на счет брокерской компании Брокеркредитсервис, поступление средств от продажи ценных бумаг также осуществляется через счет в брокерской компании Брокеркредитсервис. По разъяснениям дилеров нашего Банка, заявки на покупку - продажу ценных бумаг выставляются на бирже ММВБ самостоятельно Банком через выделенный Компанией Брокеркредитсервис канал и таким образом, по их мнению, Банк отвечает требованиям ст.4 Федерального Закона № 39-ФЗ и является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.
В этой связи Банк просит разъяснить порядок заполнения Налоговой декларации.
Если, исходя из вышеизложенного, Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, следует ли выручку от реализации ценных бумаг отражать в строке 10 Приложения № 1 к Листу 02 Налоговой декларации (и по какой строке отражать: 011, 012, 013, 014) или следует отражать её по строке 020 Приложения № 1 к Листу 02 Налоговой декларации?
Банк имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности, брокерской и по управлению ценными бумагами, при этом, в настоящий момент, брокерской и деятельностью по управлению ценными бумагами не занимается.
Банк осуществляет операции с ценными бумагами как инвестор, а не по поручению клиентов. Покупку-продажу ценных бумаг Банк осуществляет через брокерскую Компанию Брокеркредитсервис. Банк для осуществления операций купли-продажи ценных бумаг на бирже ММВБ перечисляет денежные средства на счет брокерской компании Брокеркредитсервис, поступление средств от продажи ценных бумаг также осуществляется через счет в брокерской компании Брокеркредитсервис. По разъяснениям дилеров нашего Банка, заявки на покупку - продажу ценных бумаг выставляются на бирже ММВБ самостоятельно Банком через выделенный Компанией Брокеркредитсервис канал и таким образом, по их мнению, Банк отвечает требованиям ст.4 Федерального Закона № 39-ФЗ и является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.
В этой связи Банк просит разъяснить порядок заполнения Налоговой декларации.
Если, исходя из вышеизложенного, Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, следует ли выручку от реализации ценных бумаг отражать в строке 10 Приложения № 1 к Листу 02 Налоговой декларации (и по какой строке отражать: 011, 012, 013, 014) или следует отражать её по строке 020 Приложения № 1 к Листу 02 Налоговой декларации?
Ответ
Мнение консультантов.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утвержден Приказом ФНС России от 22.03.2012г. № ММВ-7-3/174@ (далее по тексту – Порядок).
Согласно указанному Порядку заполнение декларации по налогу на прибыль в части операций с ценными бумагами определяется статусом налогоплательщика с точки зрения его отношения к рынку ценных бумаг. Действующими нормативными актами в этом аспекте предусмотрены следующие три категории налогоплательщиков - кредитных организаций:
- профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность;
- профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность;
- кредитные организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг (но осуществляющие операции с ценными бумагами).
Согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг – это юридические лица, осуществляющие виды деятельности, указанные в Главе 2 Закона № 39-ФЗ. Такое определение установлено статьей 2 указанного Закона. Согласно статье 4, включенной в Главу 2 Закона № 39-ФЗ, дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам. Кроме цены дилер имеет право объявить иные существенные условия договора купли-продажи ценных бумаг: минимальное и максимальное количество покупаемых и/или продаваемых ценных бумаг, а также срок, в течение которого действуют объявленные цены.
В целях применения Главы 25 НК РФ «Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке» (статья 300 НК РФ)
Таким образом, из буквального прочтения указанной формулировки прямо следует, что для применения положений статьи 300 НК РФ, устанавливающей право профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, учитывать в составе расходов, принимаемых в расчет налоговой базы о налогу на прибыль расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг, необходимым и достаточным условием является наличие у Банка лицензии на осуществление дилерской деятельности.
Других критериев для признания налогоплательщика «профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность», в том числе в отношении формирования налоговой базы, определения суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, составления налоговой декларации, НК РФ не содержит, несмотря на то, что пунктами 8[1] и 11[2] статьи 280 НК РФ предусмотрены специальные положения для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
Наш вывод косвенно подтверждается разъяснениями специалистов Минфина РФ, изложенными в Письме от 17.08.2012г. № 03-03-10/92[3][4], в котором указано, в частности, следующее:
«Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
В целях главы 25 НК РФ под профессиональными участниками рынка ценных бумаг понимаются в том числе кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию, выданную федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Учитывая изложенное, банки, не имеющие лицензии на осуществление дилерской деятельности, выданные федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с поставочными срочными сделками, которые не обращаются на организованном рынке и базисным активом которых выступает иностранная валюта.
При этом банки, имеющие указанную лицензию, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям со всеми видами финансовых инструментов срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, включая поставочные срочные сделки, базисным активом которых выступает иностранная валюта».
Однако, в более ранние периоды представители финансового и налогового ведомств, в вопросе толкования понятия «дилерская деятельность» в целях Главы 25 НК РФ высказывали мнение о том, что для признания профессионального участника рынка ценных бумаг лицом, осуществляющим дилерскую деятельность недостаточно только наличия лицензии на осуществление дилерской деятельности, а необходимо еще и фактическое осуществление такой деятельности (например, Письмо Минфина РФ от 13.12.2011г. № 03-03-06/2/196, МНС РФ от 03.06.2002г. № ВГ-6-02/779). Так, в Письме от 13.12.2011г. № 03-03-06/2/196, высказано мнение о том, что налогоплательщики, получившие лицензию на осуществление дилерской деятельности в порядке, предусмотренном Приказом ФСФР России от 20.07.2010г. № 10-49/пз-н, и осуществляющие дилерскую деятельность, определяемую статьей 4 Закона № 39-ФЗ, вправе применять положения статей 280 и 300 НК РФ.
По нашему мнению, из содержания понятия «дилерская деятельность», закрепленного статьей 4 Закона № 39-ФЗ, следует, что механизм деятельности дилера основан на нормах ГК РФ, устанавливающих порядок осуществления публичных оферт. На взгляд консультантов, по своей сути, котировки ценных бумаг, публично объявляемые дилером, представляют собой именно публичные оферты, то есть содержащие все существенные условия договора предложения, из которых усматривается воля лица, делающего предложение (дилера), заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется (пункт 2 статьи 437 ГК РФ). Соответственно, по-иному, дилерская деятельность может быть определена как совершение юридическим лицом сделок купли-продажи ценных бумаг на основе публичных оферт.
В тексте вопроса Банком пояснено, что «заявки на покупку - продажу ценных бумаг выставляются на бирже ММВБ самостоятельно Банком через выделенный Компанией Брокеркредитсервис канал». Таким образом, Банк, не только обладает лицензией профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности, но и фактически такую деятельность осуществляет, совершая сделки купли-продажи ценных бумаг.
Порядок заполнения Приложения 1 к листу 02 Декларации «Доходы от реализации и внереализационные доходы» изложен в разделе VI Порядка.
Согласно пункту 6.1 Порядка по строке 010 «Выручка от реализации, всего» Приложения 1 к листу 02 Декларации отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со статьями 248, 249 НК РФ. При этом:
- профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки) отражают сумму доходов, предусмотренных статьями 249, 298 НК РФ.
- профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность отражают выручку от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг, определяемую в соответствии с 2, 5, 6 и 11 статьи 280 НК РФ. Листы 05 такими организациями не заполняются.
Строки 020- 022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг.
По строке 020 «Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения) ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг, всего» показывается выручка от реализации (выбытия, в т.ч. погашения) ценных бумаг, с учетом положений пунктов 5 и 6 статьи 280 НК РФ.
Кроме того, из содержания Приложения 1 к листу 02 Декларации следует, что показатель строка 040 «Итого доходов от реализации» представляет собой сумму строк 010, 020, 023 и 030 данного Приложения.
Таким образом, исходя из буквального прочтения норм пункта 6.1 Порядка, профессиональные участники рынка ценных бумаг должны указывать выручку от реализации ценных бумаг по строке 010 Приложения 1 к Листу 02 Декларации.
В то же время, те же самые данные указываются и по строке 020: «Строки 020 - 022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. По строке 020 показывается выручка от реализации (выбытия, в т.ч. погашения) ценных бумаг, с учетом положений пунктов 5 и 6 статьи 280 НК РФ».
Очевидно, что отражение выручки от реализации ценных бумаг одновременно по строкам 010 и 020 приведет к включению значения этого показателя в расчет строки 040 в двойном размере, что противоречит принципу включения доходов, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль однократно.
Наш опыт проведения аудиторских проверок показывает, что на практике профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в том числе осуществляющими дилерскую деятельность, применяются оба из предложенных Банком к рассмотрению вариантов заполнения Приложения 1 к Листу 02 Декларации, в части выручки от реализации ценных бумаг.
Учитывая, что в Приложении 1 к листу 02 Декларации определена специальная строка 020 для отражения выручки от реализации ценных бумаг профессиональных участников, на наш взгляд, имеет место противоречие между текстом Приложения 1 к листу 02 Декларации и порядком заполнения данного Приложения. При таких обстоятельствах, по мнению консультантов, при заполнении Приложения 1 к листу 02 Декларации более корректным является следование тексту декларации, а не порядку ее заполнения.
В связи с этим, мы считаем, что выручку от реализации ценных бумаг Банку следует отразить по строке 020 Приложения 1 к Листу 02 Декларации.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
3. Приказ № ММВ-7-3/174@ - Приказ Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы России от 22.03.2012г. № ММВ-7-3/174@ «Об утверждении форму и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения».
[1] «Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг» (пункт 8 статьи 280 НК РФ).
[2] «Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности» (пункт 11 статьи 280 НК РФ).
[3] В Письме Минфина РФ от 17.08.2012г. № 03-03-10/92 разъяснено применение положений пункта 5 статьи 304 НК РФ.
[4] Письмом ФНС России от 02.11.2012г. № ЕД-4-3/18667 направлено для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki