Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете стоимости выполненных работ и оказанных услуг в истекшем отчетном периоде в случае подписания актов приемки в истекшем или в текущем отчетном периоде

Мнение консультантов.

Единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности определены в Законе № 402-ФЗ, согласно пункту 2 статьи 1 которого бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными этим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности и годового отчета кредитными организациями устанавливает Банк России (статья 40 Закона № 395-1).

Годовая отчетность кредитной организации составляется за период с 1 января про 31 декабря включительно (далее по тексту - отчетный период) с учетом определяемых в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У событий после отчетной даты (далее по тексту – СПОД) независимо от их положительного или отрицательного характера. 31 декабря отчетного периода именуется отчетной датой. Такие выводы следуют из содержания пунктов 1.1 и 1.2 Указания № 3054-У. При этом, в соответствии с пунктом 3.1 Указания № 3054-У в целях составления годового отчета СПОД признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. На основании подпункта 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У к СПОД относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие СПОД);

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие СПОД).

Корректирующие СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 Указания № 3054-У, согласно подпункту 3.2.3 которого СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете на балансовом счете 707 «Финансовый результат прошлого года» (за исключением счета 70712 «Выплаты из прибыли после налогообложения»), а также на балансовом счете 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» в отношении переоценки основных средств.

Из содержания подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У следует, что перечень событий, признаваемых корректирующими СПОД, является открытым и включает, в частности, получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 2.5[1] Указания № 3054-У.

В соответствии с пунктом 1.12 Части I Положения № 385-П установленные данным нормативным актом правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 1.12.1 – 1.12.12 настоящего пункта, к числу которых относятся

- отражение доходов и расходов по методу «начисления».

Данный принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.2);

- постоянство правил бухгалтерского учета.

Кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (подпункт 1.12.3).

- осторожность.

Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 1.12.4).

Закрепленные Положением № 385-П принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета должны соблюдаться кредитной организацией и при формировании в бухгалтерском учете информации о финансовом результате отчетного года в соответствии с требованиями Указания № 3054-У.

Как следует из текста вопроса в период составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности Банк получает от исполнителей акты выполненных работ, оказанных услуг, в соответствии с которыми работы выполнены, услуги оказаны в 2013 году, при этом акты составлены и подписаны в 2014 году, о чем свидетельствует дата акта.

Мы предполагаем, что принятая Банком учетная политика предусматривает отражение расходов текущего года от выполнения работ (оказания услуг) на дату принятия работы (оказания услуг), определенную условиями договора (в том числе как день уплаты) или подтвержденную иными первичными учетными документами (например, актами выполненных работ, оказанных услуг). В связи с этим, момент отражения в расходах стоимости фактически выполненной для Банка работы, потребленной им услуги, фактически поставлен в зависимость от момента подписания соответствующего документа, подтверждающего факт выполнения работы (оказания услуги).

Однако, по мнению консультантов, применение данного подхода в период составления годового отчета противоречит принципу признания доходов и расходов по методу «начисления», а также принципу осторожности. Фактически рассматриваемые расходы относятся к отчетному периоду, завершившемуся 31 декабря 2013г. Кроме того, в силу пункта 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

На основании изложенного мы приходим к выводу, что в рассматриваемой ситуации получение указанных в тексте вопроса документов является событием, подтверждающим существовавшие на отчетную дату условия, в которых Банк вел свою деятельность. В связи с этим, расходы по оплате выполненных для Банка в 2013 году работ и оказанных услуг, подтверждающие документы по которым составлены, подписаны в текущем году и получены в период составления годового отчета и, следует отразить в бухгалтерском учете в составе корректирующих СПОД.

Положение № 385-П, Приложение 3, в частности, не предусматривает порядка признания в составе расходов налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог), уплаченного кредитной организацией контрагентам при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав в случаях, предусмотренных НК РФ. При этом, в пункте 6.8 Части II Положения № 385-П установлено, что порядок учета сумм НДС, полученного кредитной организацией по операциям, облагаемым НДС, и уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам) должен быть определен кредитной организацией в учетной политике в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В Указании № 3054-У не закреплены специальные правила о порядке включения в финансовый результат отчетного года сумм НДС, фактически уплаченного или подлежащего уплате контрагентам при совершении операций, расходы от которых подлежат включению в финансовый результат отчетного года в качестве корректирующих СПОД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан:

- предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога;

- выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По общему правилу, установленному пунктом 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом пунктом 5 статьи 170 НК РФ банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Выбранный налогоплательщиком принцип учета НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежит закреплению в учетной политике для целей налогообложения (пункт 2 статьи 11, пункт 12 статьи 167 НК РФ). В зависимости от выбранного принципа учета НДС уплаченного формируется информация о стоимости имущества и затрат налогоплательщика в бухгалтерском учете.

На наш взгляд, из приведенных норм следует вывод, что по экономической сути НДС уплаченный (подлежащий уплате) контрагенту при приобретении товаров (работ, услуг) имущественных прав является частью затрат покупателя, связанных с приобретением. В связи с этим, консультанты придерживаются мнения о том, что при формировании финансового результата отчетного года суммы налога должны следовать «судьбе» цены товаров (работ, услуг), то есть налог, фактически уплаченный или подлежащий уплате контрагентам при совершении операций, расходы от которых включены в финансовый результат отчетного года в качестве корректирующих СПОД, также подлежат отнесению на финансовый результат отчетного года.

Согласно подпункту 3.2.5 пункта 3.2 Указания № 3054-У в период составления годовой отчетности в ежедневной оборотной ведомости по счетам кредитной организации СПОД показываются оборотами нового года и, кроме того, по каждому счету второго порядка, по которому были проведены операции по отражению СПОД, а также по итоговым строкам (по балансовым счетам первого порядка, разделам, по активу и пассиву и по строке «Всего оборотов») СПОД показываются оборотами по дополнительно включаемой строке «в том числе СПОД» в графах 5 – 10. В графах 4 и 11 СПОД по строке «в том числе СПОД» не выделяются.

Если иное не предусмотрено Главой 21 НК РФ налогоплательщики (в том числе, являющиеся налоговыми агентами) НДС, а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом сказано в пункте 5 статьи 174 НК РФ. Согласно статье 163 НК РФ налоговый период по НДС установлен как квартал.

Согласно пункту 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, НК РФ, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

На основании пункта 2 Раздела II Приложения 3 к Постановлению № 1137 налогоплательщики, предусмотренные пунктом 5 статьи 170 НК РФ, ведут только часть 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС. Кроме того, из содержания Раздела II Постановления № 1137 следует, что налогоплательщики, указанные в пункте 5 статьи 170 НК РФ, не обязаны регистрировать в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов, в том на суммы оплаты частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в пунктах 2 и 5 статьи 170 НК РФ (подпункт «е» пункта 19 Раздела II Приложения 4 к Постановлению № 1137).

Суммы налога, предъявленные поставщиками по приобретенным товарам (работам, услугам), как оплаченным, так и не оплаченным в соответствующем налоговом периоде, а также суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, банку, закрепившему в учетной политике для целей налогообложения применение пункта 5 статьи 170 НК РФ, подлежат отражению в графе 4 раздела 7 налоговой декларации по НДС (пункт 44.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

Из содержания пункта 44.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, по нашему мнению, следует, что в графе 4 раздела 7 налоговой декларации по НДС подлежат отражению суммы налога, предъявленные налогоплательщику в налоговом периоде в соответствии с требованиями Главы 21 НК РФ. При этом, зависимость формирования показателей графы 4 раздела 7 налоговой декларации по НДС от момента признания сумм налога в составе расходов налогоплательщика в бухгалтерском учете, на наш взгляд, не усматривается.

Как отмечено ранее, налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации,

Соответственно, если рассматриваемые в настоящем вопросу работы услуги были предварительно оплачены Банком, то суммы предъявленного ему налога в соответствии с правилами статьи 168 НК РФ, по нашему мнению, подлежат отражению в графе 4 раздела 7 налоговой декларации по НДС, составленной:

- за налоговый период, в котором Банку предъявлен налог в связи с осуществлением оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг)

и

- за налоговый период, в котором налог предъявлен в связи с реализацией таких работ (услуг).

Следовательно, суммы налога, предъявленные Банку в связи с реализацией ему работ (услуг) и отнесенные на расходы отчетного года в качестве корректирующих СПОД, по нашему мнению, надлежит отразить в декларации за 1 квартал 2014 года.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

4. Постановление № 1137 – Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»;

5. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

6. Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki