Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете расчетов с использованием аккредитивов

Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете расчетов с использованием аккредитивов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

30.09.2013

Вопрос

1. Правильно ли для БАНКА-ЭМИТЕНТА в случае, если аппликант является резидентом, а исполняющий банк и бенефициар – нерезиденты, использовать счета обязательств и требований по аккредитивам в зависимости от того, в чью пользу открыт аккредитив, т.е при поступлении покрытия в пользу нерезидента от аппликанта - резидента открывать счет 40902 (обязательства по аккредитивам с нерезидентами), а при перечислении покрытия в исполняющий банк-нерезидент – счет 47410 (требования по аккредитивам с нерезидентами)?
Правильно ли использовать счета 40902 и 47410 в случае, если исполняющий банк - резидент, а бенефициар – нерезидент?
2. Какой счет следует открывать в ИСПОЛНЯЮЩЕМ БАНКЕ в случае, если аппликант является нерезидентом, а бенефициар – резидентом, при поступлении покрытия от нерезидента - 40901 (обязательства по аккредитивам) или 40902 (обязательства по аккредитивам с нерезидентами)?
3. Необходимо ли БАНКУ-ЭМИТЕНТУ открытие покрытого аккредитива отражать по счету 91315? Следует ли использовать указанный счет, если БАНК-ЭМИТЕНТ является одновременно ИСПОЛНЯЮЩИМ БАНКОМ?
4. Допускается ли использование счета 91202 для внебалансового учета полученных документов по аккредитиву, а также для учета полученных аккредитивов для авизования?
5. Следует ли использовать счета требований по аккредитиву (47410/47431) при пост-финансировании банков по аккредитивам:
Дт 47410/47431 Кт 301
Дт 322/323 Кт 47410/47431?
Либо возможно произвести оплату по аккредитиву напрямую со счетов 322 или 323 (прочие размещенные средства)?
Дт 322/323 Кт 301.

Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента. В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента. Об этом сказано в пункте 2 статьи 867 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 6.1 Положения № 383-П в качестве исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя или иной банк. При этом, согласие исполняющего банка на исполнение аккредитива не препятствует исполнению аккредитива банком – эмитентом (пункт 6.6 Положения № 383-П).

Из норм пункта 6.8 Положения № 383-П следует, что при получении от банка-эмитента аккредитива с полномочием на исполнение аккредитива исполняющий банк в случае несогласия принять полномочие на исполнение аккредитива обязан известить об этом банк-эмитент не позднее трех рабочих дней начиная со дня поступления аккредитива.

Исполнение аккредитива осуществляется посредством перевода денежных средств платежным поручением исполняющего банка на банковский счет получателя средств или посредством зачисления соответствующей суммы на банковский счет получателя средств в исполняющем банке (пункт 6.20 Положения № 383-П). При этом:

- при исполнении непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющий банк вправе не осуществлять исполнение аккредитива до поступления денежных средств от банка - эмитента, за исключением случая подтверждения аккредитива подтверждающим банком (пункт 6.21 Положения № 383-П);

- при исполнении отзывного аккредитива исполняющий банк осуществляет исполнение аккредитива в полной сумме и на действующих условиях аккредитива, если до представления документов получатель средств не получил от банка-эмитента извещения об отмене аккредитива или изменении других условий аккредитива, в части суммы аккредитива - при получении от банка-эмитента извещения об уменьшении суммы аккредитива (пункт 6.22 Положения № 383-П).

Из изложенного следует, что при осуществлении расчетов по аккредитивам банк-эмитент действует по поручению плательщика (аппликанта) и обязан перед ним. Исполняющий банк, в свою очередь, действует по поручению банка-эмитента. При этом как у банка-эмитента, так и у исполняющего банка обязательства перед бенефициаром возникают только после получения положительного заключения о соответствии полученных от бенефициара документов условиям аккредитива.

По вопросам 1, 2 и 5

Планом счетов бухгалтерского учета в кредитной организации (далее по тексту – План счетов) предусмотрены, в том числе, следующие счета для учета требования и обязательств, а также расчетов по аккредитивам:

40901 «Обязательства по аккредитивам»;

40902 «Обязательства по аккредитивам с нерезидентами»;

47410 «Требования по аккредитивам с нерезидентами»;

47431 «Требования по аккредитивам».

Согласно пункту 1.12 Части I Положения № 385-П План счетов основан на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 1.12.1 - 1.12.12 указанного пункта, в том числе, на принципе приоритета содержания над формой. Этот принцип означает, что операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 1.12.8).

В соответствии с характеристикой, приведенной в пункте 4.47 Части II Положения № 385-П, на балансовых счетах 40901 и 40902 учитываются обязательства перед участниками расчетов по аккредитиву - резидентами (счет 40901) и нерезидентами (счет 40902).

По кредиту указанных счетов отражаются:

- суммы поступившего покрытия по аккредитиву в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами (субсчетами);

- обязательства перед исполняющим банком в сумме осуществленных им расчетов по аккредитиву, оплата которых гарантирована кредитной организацией (с одновременным списанием с внебалансового счета по учету выданных гарантий и поручительств), в корреспонденции со счетами по учету требований по аккредитивам, банковскими счетами плательщиков.

По дебету счетов в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами (субсчетами) отражаются:

суммы, выплаченные кредитной организацией в качестве исполняющего банка получателям;

суммы, перечисленные во исполнение гарантий по аккредитивам;

суммы, возвращаемые вследствие неиспользования, уменьшения или аннулирования аккредитивов.

Порядок аналитического учета определяется кредитной организацией и должен обеспечивать получение информации по каждому аккредитиву.

Балансовые счета 47410 и 47431 предназначены для учета сумм требований к участникам расчетов по аккредитивам - резидентам (счет 47431) и нерезидентам (счет 47410).

По дебету счетов отражаются:

- суммы покрытия, перечисленные в исполняющий банк;

- суммы требований к плательщику по исполненным аккредитивам, оплата которых гарантирована кредитной организацией (с одновременным списанием с внебалансового счета по учету выданных гарантий и поручительств), в корреспонденции со счетами по учету обязательств по аккредитивам (при получении уведомления от исполняющего банка);

- суммы требований к гарантам по аккредитивам, оплата которых осуществлена кредитной организацией в качестве исполняющего банка (с одновременным списанием с внебалансового счета по учету полученных гарантий и поручительств), в корреспонденции с банковскими счетами, корреспондентскими счетами (субсчетами).

По кредиту счетов отражаются суммы погашенных требований в корреспонденции с корреспондентскими счетами (субсчетами), банковскими счетами клиентов либо со счетами по учету обязательств по аккредитивам. Порядок аналитического учета определяется кредитной организацией и должен обеспечивать получение информации по каждому аккредитиву.

Из приведенных характеристик балансовых счетов 40901, 40902 и 47410, 47431 следует, что Банк самостоятельно принимает решение о порядке аналитического учета требований и обязательств, подлежащих отражению на указанных счетах. Единственное ограничение, предусмотренное Положением № 385-П - необходимость обеспечения получения информации по каждому аккредитиву. Иными словами, не допускается отражение на одном лицевом счете требований либо обязательств по разным аккредитивам к одному и тому же контрагенту.

Вместе с тем, по нашему мнению, из изложенного выше следует, что на счетах 40901 и 40902 банк-эмитент учитывает, в том числе, свои обязательства перед аппликантом по осуществлению расчетов по аккредитиву. По своей сути, эти обязательства представляют собой те денежные средства, которые аппликант внес заранее на счет в Банке в целях осуществления расчетов со своим контрагентом (сумма покрытия). Как было отмечено выше, право на получение этих средств возникает у бенефициара только после предоставления им в исполняющий банк документов, соответствующих условиям аккредитива. В принципе, это право у бенефициара может и не возникнуть или возникнуть на меньшую сумму, например, в случае расторжения или изменения условий первоначального договора и, соответственно, аккредитива, иных обстоятельств. Поэтому, на наш взгляд, банку – эмитенту целесообразно вести аналитику на счетах 40901 и 40902 в разрезе аппликантов и аккредитивов.

По нашему мнению, в рассматриваемой в тексте вопросов 1 и 2 ситуации на счетах 47410, 47431 отражаются требования банка-эмитента к исполняющему банку. Действительно, эти требования представляют собой покрытие, полученное банком-эмитентом от аппликанта и направленное в исполняющий банк для того, чтобы последний по получении надлежащим образом оформленных документов от бенефициара осуществил оплату. Следовательно, аналитический учет на счетах 47410 и 47431 должен вестись в разрезе исполняющих банков и аккредитивов.

На основании изложенного консультанты приходят к следующим выводам в отношении вопроса 1:

1) если аппликант является резидентом, а исполняющий банк и бенефициар – нерезиденты, то, на наш взгляд, при поступлении в банк-эмитент покрытия от аппликанта его следует отразить на счете 40901, а при перечислении покрытия в исполняющий банк – на счете 47410.

2) если исполняющий банк является резидентом, то вне зависимости от страны резидентства бенефициара требования банка-эмитента по перечисленному исполнителю покрытию подлежат отражению счете 47431.

Приведенная логика построения аналитики применима, на наш взгляд, и в случае, описанном в вопросе 2, когда Банк выступает в роли исполняющего банка по аккредитиву. В этом случае исполняющий банк действует по поручению банка-эмитента и обязуется перед ним, поэтому аналитика по счетам 40901 и 40902, на которых учитывается полученное покрытие, должна вестись в разрезе банков-эмитентов.

Следует отметить, что порядок ведения учета, приведенный в тексте вопросов 1 и 2, по нашему мнению, не в полной мере соответствует сути проводимых операций, поскольку:

- предполагает отражение обязательств перед лицом, обязательств перед которым Банк не имеет до наступления определенных событий, которые могут не наступить;

- не позволяет отразить тот факт, что Банк действует по поручению аппликанта или банка-эмитента (в зависимости от того, в каком качестве выступает Банк).

При подготовке ответа на ранее заданный вопрос Банка (исх. № 092/Б-2012 от 05.05.2012г.) консультанты рассматривали условия соглашений о пост-финансировании, которые заключает Банк с контрагентами, и пришли к выводу, что указанные соглашения следует рассматривать как смешанный договор, включающий элементы как договора о проведении расчетов, так и кредитного договора. При этом в качестве заемщика выступает банк-эмитент (если банк является исполняющим банком по аккредитиву) либо аппликант (если банк выступает в качестве эмитента аккредитива).

Из приведенных выше характеристик счетов 47410 и 47431, по нашему мнению, следует, что указанные счета применяются в случае, когда возникает необходимость отразить требование Банка к участникам расчетов по аккредитивам. Такая необходимость возникает ввиду того, что расчеты по аккредитиву могут осуществляться сторонами не одновременно. В случае же предоставления пост-финансирования, то есть при кредитовании в рамках осуществления расчетов по аккредитиву, исполнение контрагентом Банка своих обязательств в тот же день не предполагается. Сама суть операции заключается в том, что Банк осуществляет расчеты за счет кредита, предоставляемого им контрагенту. Поэтому в данном случае роль счетов 47410 и 47431 исполняют счета по учету кредитов предоставленных, которые в большей мере отражают экономическую суть операции – предоставление денежных средств на возвратной, срочной и платной основе. Таким образом, по нашему мнению, в ситуации, описанной в вопросе 5, использование счетов 47410 и 47431 не обязательно.

По вопросу 3

Как отмечалось выше, отличие непокрытого (гарантированного) аккредитива от покрытого состоит в том, что при расчете по непокрытому аккредитиву денежные средства для осуществления расчетов в исполняющий банк заранее не поступают, потому исполняющий банк несет риск понесения убытков ввиду неисполнения аппликантом обязательств по перечислению денежных средств для осуществления расчетов. Однако, в этом случае законодатель предусмотрел гарантии для исполняющего банка: в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 867 ГК РФ в случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента. Таким образом, банк-эмитент своим имуществом (денежные средства на корреспондентском счете) гарантирует исполнение аппликантом его обязательств по аккредитиву.

Согласно пункту 9.20 Положения № 385-П на счете 91315 «Выданные гарантии и поручительства» учитываются обязательства кредитной организации по выданным гарантиям (в том числе по аккредитивам) и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме (в том числе обязательства, вытекающие из акцептов, авалей, индоссаментов). Списываются суммы по истечении сроков либо при исполнении этих обязательств клиентом или самой кредитной организацией.

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что если Банк выступает в качестве эмитента непокрытого аккредитива, исполняющим банком по которому выступает другой банк, то на внебалансовом счете 91315 Банк отражает гарантийное обязательство, предоставленное по такому аккредитиву.

В случае, если Банк выступает одновременно и в качестве эмитента, и в качестве исполняющего банка по аккредитиву, то требование пункта 2 статьи 867 ГК РФ о предоставлении банком-эмитентом исполняющему банку права списания со счета банка-эмитента всей суммы аккредитива теряет смысл[1]. Поэтому в этом случае у банка-эмитента отсутствуют условные обязательства, подлежащие отражению на счете 91315.

По вопросу 4

Согласно пункту 9.19 Части II Положения № 385-П на внебалансовом счете 91202 «Разные ценности и документы» учитываются разные ценности и документы, которые хранятся в хранилище ценностей, по номинальной стоимости, если она известна, или в условной оценке 1 рубль за каждый документ, платежную карту, принятые ценности, если номинальная стоимость не указана.

Приведенная характеристика счета 91202 допускает достаточно широкое толкование. На наш взгляд, требованиям Положения № 385-П не будет противоречить учет банком - эмитентом или исполняющим банком на указанном счете документов по аккредитиву, полученных аккредитивов для авизования, если в соответствии с внутренними банковскими регламентами такие документы хранятся в хранилище ценностей.

Документы и литература

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Положение № 383-П - Положение Банка России от 19.06.2012г. № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств»;

3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[1] В соответствии со статьей 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел