Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете последующего залога
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банком в сентябре и декабре 2012 года были заключены кредитные договоры с одним и тем же заемщиком. Обеспечением по кредитным договорам служил залог по договору ипотеки земельного участка. Обеспечение было учтено Банком на счете 91312 один раз. В августе 2013 года клиент погасил полностью обязательства по кредитному договору, заключенному в сентябре 2012 года. Как правильно отразить в бухгалтерском учете последующий залог в описанной ситуации в связи с полным погашением долга по первому договору.
Мнение консультантов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона № 102-ФЗ по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом.
При этом в силу пункта 1 статьи 43 Закона № 102-ФЗ имущество, заложенное по договору об ипотеке в обеспечение исполнения одного обязательства (предшествующая ипотека), может быть предоставлено в залог в обеспечение исполнения другого обязательства того же или иного должника тому же или иному залогодержателю (последующая ипотека). Если залогодержателем по предшествующей и последующей ипотекам является одно и то же лицо, то требования, обеспеченные каждой из ипотек, удовлетворяются в порядке очередности, соответствующей срокам исполнения соответствующих обязательств, если федеральным законом или соглашением сторон не предусмотрено иное. Об этом сказано в пункте 6 статьи 46 Закона № 102-ФЗ.
По общему правилу[1], установленному подпунктом 1 пункта 1 статьи 352 ГК РФ, договор ипотеки прекращается с прекращением обеспеченного обязательства, в том числе при его надлежащем исполнении (пункт 1 статьи 408 ГК РФ).
Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, установлены Положением № 385-П, в соответствии с пунктом 1.2 Части I которого основными задачами бухгалтерского учета являются, в том числе (пункт 1.2 Части I Положения № 385-П):
- формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним пользователям - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;
- использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.
Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, для учета имущества, принятого в залог для обеспечения предоставленных кредитов, депозитов и прочих размещенных средств, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов, предусмотрен внебалансовый счет 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», в соответствии с характеристикой которого, приведенной в пункте 9.20 Части II Положения № 385-П:
- по дебету счетов списываются суммы использованного обеспечения, а также после погашения кредитов, возврата размещенных средств, закрытия кредитных договоров и договоров на размещение средств;
- в аналитическом учете открываются счета на каждый вид обеспечения и договор.
Положение № 385-П не содержит норм, регулирующих вопрос отражения в бухгалтерском учете стоимости имущества, представленного в залог с целью обеспечения исполнения обязательств, вытекающих одновременно из нескольких кредитных договоров (в частности - последующего залога), и, соответственно, сделать вывод о правомерности учета одного и того же имущества на разных лицевых счетах, открытых в разрезе каждого из двух заключенных договоров залога, то есть, двукратно, либо однократно, на одном лицевом счете.
На наш взгляд, «неоднократный» учет ведет к тому, что общая стоимость имущества, обеспечивающего требования кредитной организации по размещенным средствам, отраженная на внебалансовом счете 91312, будет завышена, что влечет, в свою очередь, невозможность обеспечения выполнения основных задач бухгалтерского учета и введение в заблуждение пользователей отчетности кредитной организации. Поэтому, консультанты считают, что если одно и то же имущество обеспечивает обязательства заемщиков по нескольким кредитным договорам, то такое имущество подлежит отражению на отдельном лицевом счете внебалансового счета второго порядка 91312 только один раз.
Мнение консультантов совпадает с позицией специалистов Банка России по данному вопросу, изложенном в Письме от 03.10.2008г. № 18-1-2-9/2096[2], согласно которому «в бухгалтерском учете стоимость заложенного имущества, определенная в договоре залога имущества, должна отражаться один раз независимо от количества кредитных договоров, по которым данный залог принят в качестве обеспечения. При этом в случае, когда один предмет залога обеспечивает несколько кредитных договоров, полагаем, разделение стоимости предмета залога по нескольким лицевым счетам необязательным».
Аналогичный вывод содержится в ответе на вопрос 4 Ответов и разъяснений по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение N 302-П), поступившим от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»).
Таким образом, по мнению консультантов, в ситуации, описанной в тексте вопроса, Банк правомерно учитывал стоимость предмета ипотеки на одном лицевом счете, открытом на балансовом счете 91312 для отражения стоимости обеспечения, предоставленного по первому по времени договору залога.
Согласно требованиям пункта 1.9 Части I Положения № 385-П все операции подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Поскольку, как сказано в тексте вопроса, 26.08.2013г. клиент полностью погасил задолженность по первому кредитному договору, то соответствующий договор ипотеки № 84/12-З от 28.09.12г. прекратил свое действие. В силу приведенной выше характеристики внебалансового счета 91312 факт погашения заемщиком его обязательств по кредитному договору перед Банком является основанием для прекращения учета залоговой стоимости соответствующего имущества, определенной договором № 84/12-З от 28.09.12г., на счете 91312.
Вместе с тем, договор ипотеки № 125/12-З от 18.02.2013г. (последующий залог) продолжает свое действие, поэтому залоговая стоимость соответствующего имущества, определенная этим договором, подлежит отражению на счете 91312.
Из изложенного консультанты делают вывод, что в сложившейся ситуации правомерным будет списать залоговую стоимость имущества, обеспечивавшего исполнение заемщиком обязательств перед Банком в силу договора ипотеки № 84/12-З от 28.09.12г., с лицевого счета, открытого по указанному договору, и отразить залоговую стоимость этого же имущества в соответствии с условиями договора ипотеки № 125/12-З от 18.02.2013г. на новом, открытом для последнего договора, лицевом счете.
Заметим также, что договоры ипотеки одного и того же имущества могут устанавливать разные залоговые стоимости имущества, поэтому списание с учета стоимости заложенного имущества по первому договору при погашении соответствующей задолженности заемщиком и отражение на новом лицевом счете стоимости этого имущества по второму договору имеет принципиальное значение. Кроме того, предлагаемый подход позволит соблюсти требования к порядку ведения аналитического учета на внебалансовом счете 91312, установленные его характеристикой (учет в разрезе договоров[3]), а также обеспечить выполнение основных задач бухгалтерского учета.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;
3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
[1] Согласно пункту 3 статьи 1 Закона № 102-ФЗ общие правила о залоге, содержащиеся в ГК РФ, применяются к отношениям по договору об ипотеке в случаях, когда ГК РФ или Законом № 102-ФЗ не установлены иные правила.
[2] Письмо разъясняет нормы Положения № 302-П, утратившего силу в связи с вступлением в действие Положения № 385-П. Однако, поскольку рассматриваемые требования Положения № 385-П существенно не отличаются от норм Положения № 302-П, считаем правомерным воспользоваться этими разъяснениями.
[3] Как понимают консультанты, в настоящее время имущество учтено на лицевом счете, относящемся к прекратившему действие договору, в то время как, на наш взгляд, в пункте 9.20 Части II Положения № 385-П говорится о действующих договорах залога.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki